Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 августа 2008 г. N КА-А40/4209-08 Решение налогового органа признано недействительным, так как налогоплательщик надлежаще оформленными документами подтвердил право на применение налоговых вычетов по НДС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 4 августа 2008 г. N КА-А40/4209-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июля 2008 г.

Открытое акционерное общество "АК "Транснефтепродукт" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением о признании недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 17.07.2007 г. N 52/1419 "Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", N 52/1418 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления к уплате налога на добавленную стоимость в сумме 3 567 885 руб. и о признании недействительным требования Инспекции по состоянию на 08.08.2007 г. N 215 об уплате налога, сбора, пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 23.11.2007 г. заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2008 г. решение суда оставлено без изменения.

Инспекция не согласилась с принятыми судебными актами и обратилась в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить их и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель Общества возражал против доводов жалобы, считая судебные акты законными и обоснованными. В обоснование своих возражений заявителем по делу представлены в суд письменные пояснения, которые приобщены к материалам дела.

Законность принятых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом, Общество представило в Инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за январь 2007 г. и документы в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

По результатам камеральной проверки Инспекцией вынесены решения от 17.07.2007 г. N 52/1419 "Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", N 52/1418 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которыми заявителю отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 217 614 651 руб. и доначислен к уплате названный налог в сумме 3 567 885 руб.

Во исполнение решения N 52/1418 Инспекцией в адрес заявителя выставлено требование N 215 по состоянию на 08.08.2007 г. об уплате налога на добавленную стоимость в сумме 3 567 885 руб.

Суд установил, что спорная сумма налоговых вычетов в размере 221 182 536 руб. состоит из 59 947 605 руб. - налога на добавленную стоимость, уплаченного Обществом по ставке 18 процентов в составе цены услуг по обеспечению выполнения плана приема нефтепродуктов и перекачки их в пункт назначения, указанного в плановом задании, оказанных ему на основании договоров с дочерними обществами - ОАО "Сибтранснефтепродукт", ОАО "Мостранснефтепродукт", ОАО "Петербургтранснефтепродукт", ОАО "Рязаньтранснефтепродукт", ОАО "Средне-Волжский Транснефтепродукт", ОАО "Уралтранснефтепродукт", ОАО "Юго-Запад Транснефтепродукт";

161 234 931 руб. - налога на добавленную стоимость, уплаченного Обществом в бюджет в апреле-июне 2005 г. по ставке 18 процентов с операций (оказание услуг по транспортировке нефтепродуктов), экспортный характер которых не был надлежащим образом подтвержден; данная сумма заявлена к возмещению из бюджета в соответствии с п. 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в январе 2007 г. после сбора полного комплекта документов, подтверждающих применение ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов.

Не согласившись с ненормативными актами налогового органа, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Арбитражный суд г.Москвы, руководствуясь п.п. 1 п. 1 статьи 164, статьями 165, 167, 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса Российской Федерации, и удовлетворяя требования заявителя, исходил и того, что дочерние Общества не вправе были применять к оказываемым ими заявителю услугам ставку налога на добавленную стоимость 0 процентов, и что заявителем соблюдены все условия для возмещения НДС

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы кассационной жалобы, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для отмены судебных актов.

Суд кассационной инстанции считает, что судами при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

В жалобе Инспекция ссылается на то, что дочерние общества ОАО "АК Транснефтепродук", оказывая услуги по транспортировке нефтепродуктов по магистральным нефтепродуктопроводам, должны применять налоговую ставку 0 процентов и не вправе предъявлять лицу, которому были оказаны услуги НДС по ставке 18 процентов. По мнению налогового органа, процесс перемещения нефтепродуктов по магистральным трубопроводам рассматривается как единый и непрерывный технологический процесс, который включает в себя перекачку нефтепродуктов по магистральному трубопроводу, выполнение заказа и диспетчеризацию поставок нефтепродуктов, прием, слив нефтепродуктов в трубопроводную систему из других видов транспорта от грузоотправителей в начале маршрута, сдачу, налив и перевалку нефтепродуктов в конце маршрута, и поэтому каждое из действий в отдельности, и все они в совокупности при реализации на экспорт нефтепродуктов подлежат налогообложению по ставке 0 процентов в соответствии с п.п. 2 п. 1 статьи 164 НК РФ.

Суд кассационной инстанции находит необоснованным довод налогового органа, поскольку он не основан на положениях действующего налогового законодательства и противоречит установленным по делу обстоятельствам.

Так, суд в ходе судебного разбирательства, руководствуясь представленными заявителем в материалы дела документами, установил, что при оказании услуг по транспортировке заказчикам Общество потребляло услуги дочерних обществ по перекачке нефтепродуктов на соответствующем участке трубопровода по договорам, заключенным с дочерними обществами: ОАО "Сибтранснефтепродукт", ОАО "Мостранснефтепродукт", ОАО "Петербургтранснефтепродукт", ОАО "Рязаньтранснефтепродукт", ОАО "Средне-Волжский Транснефтепродукт", ОАО "Уралтранснефтепродукт", ОАО "Юго-Запад Транснефтепродукт".

При этом, заявитель оказывал своим заказчикам услуги по транспортировке нефтепродуктов по магистральным нефтепродуктопроводам, в том числе и на экспорт.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации обложению по 0 ставке НДС подлежат работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте) и иные подобные работы (услуги).

При этом обязательным условием для применения ставки налога в размере 0% к перечисленным работам (услугам) является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, то есть указанных в п.п. 1 п. 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, применение налогоплательщиком 0 ставки НДС к тем или иным работам (услугам) зависит от характера оказанных услуг (выполненных работ), то есть их соответствия категориям, перечисленным в п.п. 2 п. 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации и наличия непосредственной связи между ними и реализацией товаров на экспорт.

Из п. 7 Методики определения тарифов на услуги по транспортировке нефтепродуктов по магистральным трубопроводам Российской Федерации, утвержденной Постановлением ФЭК РФ от 16.10.2002 г. N 70-Э/5, следует, что деятельность по транспортировке нефтепродуктов представляет процесс перемещения нефтепродуктов по магистральным трубопроводам, включающий в себя следующие виды операций: выполнение заказа и диспетчеризации поставок нефтепродуктов; прием, слив нефтепродуктов в трубопроводную систему из других видов транспорта от грузоотправителей в начале маршрута; перекачка нефтепродуктов по магистральному трубопроводу; сдача, налив и перевалка нефтепродуктов в конце маршрута.

Изложенное свидетельствует о том, что деятельностью по транспортировке нефтепродуктов по системе магистральных нефтепродуктопроводов выполнение отдельных операций (перекачка, прием, слив и иные) не признается.

Услуга по транспортировке нефтепродуктов представляет собой процесс перемещения нефтепродуктов от пункта приема до пункта назначения, указанного грузоотправителем, включающий в себя определение участков, по которым будут перемещаться нефтепродукты, приемку в систему, перекачку и отгрузку.

Правилами технической эксплуатации магистральных нефтепродуктопроводов РД 153-39.4-041-99 предусмотрено, что решение задач управления и контроля за технологическими операциями приема, перекачки, отгрузки и за поставками нефтепродуктов по всей системе магистральных нефтепродуктопроводов являются обязанностью заявителя. Технологический процесс перемещения нефтепродуктов по магистральным нефтепродуктопроводам не позволяет дочерним обществам самостоятельно осуществлять их транспортировку, включающую в себя все необходимые названные операции.

Как установил суд, дочерние общества заявителя оказывают услуги по перекачке нефтепродуктов на отдельном участке нефтепродуктопровода в пределах его границ на территории Российской Федерации, но не до пунктов, определенных заказчиками ОАО "АК "Транснефтепродукт". Акты приема-передачи оказанных услуг, составленных между заявителем и его дочерними обществами, свидетельствуют о том, что дочерние общества оказывали заявителю услуги по выполнению плана приемки, перекачки нефтепродуктов с применением рублевого тарифа. Тарифы по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации и стран - участниц таможенного Союза установлены для расчетов заявителя с заказчиками в соответствующих договорах в иностранной валюте за 1 тонну нефтепродуктов.

Таким образом, договоры дочерних обществ с заявителем и подтверждающие их исполнение документы предусматривают выполнение лишь отдельных операций, которые в отсутствии других необходимых элементов деятельности, предусмотренной Методикой, не образуют состава деятельности, характеризуемой как оказание услуг по транспортировке нефтепродуктов.

Установленные по делу обстоятельства, позволили суду сделать правомерный вывод о том, что оказываемые дочерними обществами заявителю услуги по выполнению лишь отдельной операции (по перекачке нефтепродуктов) не могут являться услугами по транспортировке нефтепродуктов по системе магистральных нефтепродуктопроводов.

Предоставление налогоплательщиками налоговому органу документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации, является необходимым условием для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. При этом в данной ситуации документы, перечисленные в п. 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации должны с достоверностью подтверждать непосредственную связь услуг, оказанных дочерними обществами заявителю, с реальным экспортом товаров.

Исследовав представленный пакет документов в соответствии со статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации, суд установил, что в рамках одного договора дочерние общества оказывают заявителю услуги, как в отношении нефтепродуктов, которые в последующем реализуются на экспорт, так и в отношении нефтепродуктов, реализуемых на внутреннем рынке, при этом из его содержания невозможно выделить услуги, оказываемые в отношении экспортируемых и прочих нефтепродуктов. Таким образом, договоры не могут подтвердить наличие связи оказанных услуг с экспортом товаров.

Оплата за оказанные дочерними обществами услуги производится заявителем, исходя из внутреннего расчетного тарифа, размер которого не зависит от направления транспортировки (экспорт/внутренний рынок), то есть платежные документы также не позволяют выделить из общей стоимости оказанных дочерними обществами услуг оплату заявителем услуг за перекачку "экспортных" нефтепродуктов.

Грузовые таможенные декларации также не могут достоверно свидетельствовать о связи услуг дочерних обществ с экспортом нефтепродуктов. Как установил суд, во всех ГТД, по которым осуществлялся вывоз нефтепродуктов, перекаченных дочерними обществами заявителя, в разделе 44 в качестве дополнительных сведений указаны реквизиты договоров на перевозку (транспортировку), заключенных декларантом напрямую с заявителем, что объясняется тем, что таможенное оформление товаров осуществляется непосредственно экспортером (уполномоченным им лицом), которому услуги по транспортировке нефтепродуктов оказывает непосредственно заявитель.

Представленные в материалы дела копии товаросопроводительных документов также не позволяют достоверно установить связь услуг отдельного дочернего общества по перекачке нефтепродуктов с вывозом той или иной партии за пределы таможенной территории Российской Федерации.

С учетом изложенного, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правомерному выводу о том, что спорные услуги не относятся к числу услуг по транспортировке нефтепродуктов либо к иным подобным услугам, поскольку не имеют непосредственной связи с реализацией товаров на экспорт, что не позволяет распространить на них действие п.п. 2 п. 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Соответственно предъявление заявителем к возмещению уплаченных дочерним обществом сумм НДС по ставке 18% соответствует положениям статей 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судебными инстанциями при принятии судебных актов также приняты были во внимание разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, адресованные заявителю.

В частности, письмом от 13.04.2006 г. N 03-04-08/81 Минфин России разъяснил, что право на применение ставки НДС в размере 0 процентов при транспортировке нефтепродуктов, вывозимых с территории Российской Федерации по системе магистральных нефтепродуктопроводов, имеет только организация, непосредственно заключающая контракт на оказание услуг по транспортировке с грузоотправителем, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Письмом от 07.02.2007 г. N 03-07-08/15 Минфин России разъяснил, что услуги по перекачке нефтепродуктов и иные услуги, оказываемые дочерними обществами компании для осуществления услуг по транспортировке нефтепродуктов, в том числе экспортируемых за пределы Российской Федерации, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов. При этом налогоплательщики имеют право на вычет предъявленных сумм налога.

В судебном заседании представителем заявителя представлено письмо Минфина России от 04.07.2008 г. N 03-07-08/170, в котором указано. что положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 и пункта 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость, применяются в отношении услуг по транспортировке нефти, а услуги по перекачке нефти, оказываемые дочерними обществами заявителю для осуществления услуг по транспортировке нефти и нефтепродуктов, в том числе экспортируемых за пределы территории Российской Федерации, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

Суд кассационной инстанции, учитывая изложенное, считает выводы судов первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, в связи с чем не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы и отмены судебных актов.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции учитывает позицию Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 04.03.2008 г. N 16581/07 и в определении от 10.07.2008 г. N 8046/08.

В постановлении от 04.03.2008 г. N 16581/07 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что для определения надлежащей налоговой ставки необходимо установить, является ли экспортируемым товар в момент оказания услуги. Для целей налогообложения НДС товар считается экспортируемым с момента его помещения под таможенный режим экспорта. В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации датой помещения товаров под таможенный режим экспорта считается день выпуска товаров таможенным органом.

В определении от 10.07.2008 г. N 8046/08 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что порядок подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов по НДС при транспортировке товара трубопроводным транспортом отличается от порядка подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при транспортировке товара иными видами транспорта.

При этом суд отметил, что дата выпуска товаров на временных ГТД и маршрутных поручениях не может определять необходимость применения налоговой ставки 0 процентов по НДС к реализации услуг по транспортировке товара, поскольку в соответствии с п.п. 3 п. 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в подтверждение факта экспорта товара трубопроводным транспортом налогоплательщиком должна быть представлена полная грузовая таможенная декларация.

Изложенное свидетельствует о том, что услуги, оказанные дочерними обществами заявителю на территории Российской Федерации до оформления полной грузовой таможенной декларации, не подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов.

В части отказа налогового органа в применении заявителем налоговых вычетов в сумме 161 234 931 руб., судами установлены все юридически значимые обстоятельства по делу, дана оценка имеющимся в деле доказательствам и сделан правомерный вывод об отсутствии у Инспекции оснований для отказа заявителю в возмещении НДС в спорной сумме.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Общество заключило с заказчиками контракты на транспортировку нефтепродуктов на экспорт. За услуги по транспортировке нефтепродуктов в экспортных направлениях заявитель включал реализацию данных услуг в налоговые декларации по ставке налога на добавленную стоимость 18% и начислял налог к уплате в бюджет за апрель, май и июнь 2005 г.

Налоговый орган отказал заказчикам в возмещении из бюджета сумм НДС, оплаченного заявителем по услугам транспортировки нефтепродуктов по ставке 18% со ссылкой на обязательность обложения таких услуг по ставке налога 0 процентов.

Заявитель заключил с заказчиками соглашения, определяющие порядок возврата им НДС, уплаченного по экспортным операциям по ставке 18 процентов, после получения этих сумм заявителем из бюджета в порядке п. 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Получив от заказчиков, предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации документы, подтверждающие экспортный характер услуг, заявитель в представленную налоговому органу декларацию по НДС за январь 2007 г. включил в состав налоговых вычетов по коду строки 020 в графе 5 сумму налога, ранее исчисленную по операциям реализации товаров (работ, услуг) за апрель-июнь 2005 г., обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее не была документально подтверждена в сумме 161 234 931 руб.

Также заявителем 20.02.2007 г. в налоговый орган направлены уточненные декларации по НДС (N2) за апрель, май, июнь 2005 г., в которых в качестве услуг по неподтвержденному экспорту отражена стоимость реализованных услуг на общую сумму 895 749 615 руб., в том числе НДС в размере 161 234 931 руб. Одновременно представлены в Инспекцию первичные декларации по НДС по ставке 0 процентов за те же налоговые периоды, в которых реализации услуг транспортировки нефтепродуктов включена в налоговую базу как документально неподтвержденный экспорт по состоянию на апрель-июнь 2005 г. в сумме 1 056 984 546 руб., включая НДС в размере 161 234 931 руб. С декларацией за январь 2007 г. в Инспекцию представлены документы в подтверждение права на применение ставки 0 процентов по НДС за услуги, оказанные в апреле-июне 2005 г., а также маршрутные телеграммы, акты сдачи-приемки нефтепродуктов, счета-фактуры.

По требованию налогового органа заявителем представлены, в том числе, и замененные счета-фактуры, протоколы замены счетов-фактур.

По итогам камеральной налоговой проверки декларации за январь 2007 г. и представленных документов, Инспекцией признано обоснованным применение налоговой ставки НДС 0 процентов по всем операциям реализации товаров.

Однако оспариваемыми ненормативными актами Инспекция отказала заявителю в применении вычетов по НДС в сумме 161 234 931 руб., ранее исчисленного по экспортным операциям за апрель-июнь 2005 г. в связи с не подтверждением экспорта в течение 180 дней со дня оказания услуг, и подтвержденного в спорной декларации.

Удовлетворяя требования заявителя, суды обоснованно отклонили доводы Инспекции о том, что возврат налога из бюджета возможен при документальном подтверждении следующих фактов: возврата заказчикам излишне уплаченного ими НДС; возврата заказчиками счетов-фактур, первоначально выставленных им с применением ставки 18%; внесения изменений в акты приема-передачи оказанных заказчикам услуг и акты сверки взаиморасчетов в части изменения ставки НДС; исключения заказчиками сумм НДС по первоначально выставленным счетам-фактурам из состава налоговых вычетов; не возмещения заказчиками из бюджета налога на добавленную стоимость по первоначально выставленным счетам-фактурам, а также то, что заявитель не является администратором доходов бюджета, а следовательно, не может аккумулировать на своих счетах излишне перечисленные организациями-заказчиками сумм НДС, правомерно указав на то, что заявитель не обязан доказывать, что его контрагентами не был возмещен НДС.

Как следует из материалов дела, налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих факт незаконного возмещения НДС заказчиками. Отсутствие права на налоговый вычет у заказчиков подтверждается тем, что все счета-фактуры с указанием общеустановленной ставки были заменены заявителем на счета-фактуры с указанием ставки НДС 0% согласно протоколам согласования замены счетов-фактур и соответствующими письмами.

Налоговый орган ссылается на то, что перевыставление счетов-фактур не соответствует порядку внесения исправлений в счета-фактуры при обнаружении ошибок или указании неверных сведений.

Однако, с данным доводом нельзя согласиться, поскольку из абзаца 2 п. 7 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 следует, что при аннулировании ранее выданного счета-фактуры должна быть внесена запись об аннулировании в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован ранее выданный счет-фактура. Из Приложения N 4 к указанному Постановлению следует, что эти записи об аннулировании счета-фактуры используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС. Следовательно, после получения счета-фактуры с тем же номером и датой по тем же операциям на замену, сделанные записи по ранее выданному счету-фактуре должны быть аннулированы с внесением исправлений в ранее поданные декларации.

Таким образом, заявитель проявил должную степень заботливости и осмотрительности в исполнении норм законодательства о налогах и сборах, которые исключают возможность возникновения права на возмещение из бюджета налога одновременно у двух лиц и повторного возмещения НДС.

Суд кассационной инстанции считает, что судами полно и всесторонне исследованы представленные в материалы дела доказательства, что позволило судам прийти к правомерному выводу о незаконности решения Инспекции и подтверждении Обществом права на налоговый вычет в заявленной сумме.

Иная оценка налоговым органом установленных судами обстоятельств, а также иное толкование законодательства не свидетельствует о судебной ошибке и не может служить основанием для отмены оспариваемых судебных актов.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судебных инстанций, как и не приведено оснований, которые в соответствии со статьей 288 АПК РФ могли бы явиться основанием для отмены судебных актов.

Дело рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы налогового органа не имеется.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 23 ноября 2007 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 февраля 2008 г. по делу N А40-50870/07-141-275 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - без удовлетворения.