О тенденциях изменений в налоговой сфере (И.В. Караваева, "Финансы", N 5, май 2008 г.)

О тенденциях изменений в налоговой сфере

В последние годы основным показателем результативности отечественной налоговой политики считалось повышение собираемости налогов и увеличение объема налоговых доходов бюджета. Решению этих задач способствовали значительные фискальные поступления от экспорта энергоносителей и сырья, а также тотального обложения налогом на добавленную стоимость продукции и услуг, производимых в России и ввозимых на ее территорию.

Следует отметить существенные успехи налоговой реформы 2000-2007 гг. по сравнению с периодом 1990-х годов. В 1990-е годы общая направленность налоговой политики существенно усугубляла проблемы, с которыми Россия сталкивалась в экономике, включая сокращение валового внутреннего продукта почти на 50%. Изменения же в налоговой сфере 1999-2007 гг. на фоне несомненного экономического ренессанса России в этот период положили начало устойчивым позитивным тенденциям в развитии отечественной системы налогообложения.

Сегодня налоговые доходы России, выраженные в процентах к валовому внутреннему продукту, сопоставимы со странами "большой восьмерки", улучшается собираемость налогов, растет ответственность налогоплательщиков, налоговые долги реструктурируются, реформирование налогов на доходы физических лиц, прибыль организаций и на добавленную стоимость существенно упростили налоговую систему, уменьшили их ставки.

Такая налоговая политика привела к позитивным результатам в финансовой сфере. Начиная с 2000 г. федеральный бюджет страны исполняется с профицитом. В настоящее время Россия накопила самые значительные за всю свою историю золотовалютные резервы. Внешний государственный долг ныне не представляет угрозу для экономической безопасности страны. Создан огромный стабилизационный фонд, который в последнее время модифицировался в два фонда - в резервный и фонд национального развития.

Однако наряду с изменениями положительными рассматриваемая направленность налоговой политики привела и к ощутимым отрицательным результатам. Так, продолжается раскручивание инфляционной спирали. Появилась необходимость стерилизации в рамках стабилизационного фонда значительной части налоговых доходов, сдерживания процессов финансирования реальной экономики и отраслей социальной сферы для снижения темпов инфляции, так как именно последняя представляется главной угрозой экономическому развитию страны. Вместе с тем наблюдающийся в последние годы быстрый рост цен на недвижимость, жилищно-бытовые услуги, обучение и медицинское обслуживание в значительной степени нивелирует масштабные финансовые вложения государства в бюджетный сектор и социальные программы, способствует социальному расслоению российского общества.

Следует отметить, что налоговое законодательство России, практически полностью воспроизведя внешние атрибуты и формы обеспечения налоговых изъятий, свойственные налоговым системам стран с развитой рыночной экономикой, оказалось не в состоянии обеспечить реализацию наиболее прогрессивной для современной налоговой практики концепции многофункциональности налоговой политики, а именно - решения с помощью налогов социальных, экологических, инвестиционных проблем общества.

Налоговый кодекс Российской Федерации, сложившийся в своем нынешнем виде в целом в 2001-2007 гг., как и российская налоговая практика 1990-х годов, нацелен прежде всего и больше всего на реализацию фискальной функции налогообложения.

Так, если речь вести о налоге на прибыль организаций, то Правительство России и Государственная Дума рассматривали в качестве основной задачи его реформирования расширение налоговой базы путем легализации значительной части доходов предпринимателей теневого сектора экономики, что в конечном счете должно было увеличивать налоговые доходы бюджета, то есть максимизацию фискальной функции данного налога.

Таким образом, в основе рассматриваемой реформы было не увеличение, а уменьшение остающейся в распоряжении организации прибыли. У теневиков такое уменьшение носило добровольный характер как плата за легализацию своих доходов, а у законопослушных наукоемких организаций - принудительный в виде ликвидации налоговых льгот на развитие производства, вложения в исследования и разработки.

Между тем опыт и нашей, и других стран свидетельствует, что политика значительного сокращения инвестиционных налоговых льгот ведет к лишению налоговой системы ее регулирующей функции, возможности определять и стимулировать приоритетные наукоемкие направления развития производства. Это относится прежде всего к политике ликвидации налоговых льгот на собственную прибыль организации, инвестируемую в расширение и техническую реконструкцию производства. Не корректна и политика сокращения налоговых льгот для малого и среднего, венчурного бизнеса, прибыли, направляемой на научно-технические разработки, поисковые исследования, повышение квалификации персонала, на работы по обеспечению экологической безопасности производства.

Принципиальным изменением в отечественной налоговой системе стала и замена с 2001 г. подоходного налога на налог на доходы физических лиц. Эта замена не является простым переименованием. После указанной замены доходы физических лиц разделены на две части: 1) доходы, получаемые от оплаты труда, где вместо прогрессивной (от 12% до 30%) введена единая (13%) ставка налога.*(1) По замыслу эта мера должна стимулировать вывод "из тени" средств, фактически направляемых на оплату труда, способствуя тем самым расширению налогооблагаемой базы; 2) пассивные доходы (по операциям с ценными бумагами, выигрыши, страховые выплаты и т.п.), облагаемые по повышенным, но фиксированным ставкам (30-35% в зависимости от вида пассивного дохода).

Следует подчеркнуть, что целью указанного нововведения было создание своеобразной системы договорных отношений между государством и гражданами, предпринимателями по принципу - отдайте государству хотя бы минимум, и оно откажется от жесткого контроля за вашей предпринимательской деятельностью и уровнем ваших доходов. Таким образом, государство, по сути, отказалось от использования контрольной функции при налогообложении доходов населения.

Достаточно напряженная ситуация складывалась в последние годы и в сфере косвенного налогообложения. С 1 января 1999 г. в России общая ставка налога на добавленную стоимость составляла 20%, а сегодня она равна 18%*(2). Одновременно с 1999 г. был вновь введен в состав российских налогов в качестве регионального налог с розничных продаж. Ставки налога с продаж устанавливались субъектами Российской Федерации в диапазоне 2-5%. Вся сумма сборов от налога с продаж оставалась в распоряжении этих субъектов. При этом не менее 15% этой суммы должно было поступать в бюджеты муниципальных образований. Указанными субъектами утверждался также перечень социально значимых товаров, не облагаемых налогом с продаж. Им облагались товары и услуги как розничной, так и мелкооптовой торговли.

В рассматриваемой связи следует особо остановиться на механизме одновременного взимания налога на добавленную стоимость и налога с продаж. При этом величина стоимости товара для покупателя при взимании налога на добавленную стоимость увеличивалась однократно (на 18% или 10%) в момент приобретения им товара или услуг у розничного продавца. Налог же с продаж определялся исходя из стоимости товара с учетом уже начисленного налога на добавленную стоимость. Налицо была, следовательно, ситуация начисления налога на налог. Кроме того, при взимании налога с продаж могло иметь место неоднократное увеличение стоимости товара на суммы ставки данного налога из-за участия соответствующего числа посредников в мелкооптовой торговле. Таким образом, реальная величина налога с продаж зависела от числа посредников - участников перепродажи товара. При принятой трактовке налога с продаж возникал каскадный эффект, тяжесть которого полностью ложилась на покупателя.

Снять социально негативные последствия от введения налога с продаж можно было только запретив его применение в мелкооптовой торговле (при одновременном снижении налога на добавленную стоимость на величину налога с продаж). Но это противоречило бы интересам региональных властей. Нельзя не заметить, что налог с продаж наряду с сокращением перечня товаров льготного обложения налогом на добавленную стоимость являлся дополнительным фактором роста цен, соответствующего понижения жизненного уровня основных масс населения вплоть до его отмены с 1 января 2004 г.

Обсуждаемые в последнее время предложения об очередном введении налога с продаж взамен или параллельно налогу на добавленную стоимость, на мой взгляд, представляются нецелесообразными.

Во-первых, авторам упомянутого предложения следует напомнить, что налог с продаж вводился в стране уже дважды - в 1991 г. и 1998 г. В первый раз он просуществовал один год, во второй - три года, но оба раза он не оправдал фискальных ожиданий правительства. Во-вторых, налог на добавленную стоимость и налог с продаж имеют сходную базу налогообложения, а потому их одновременное применение выступает фактором дополнительного роста цен и связанного с этим понижения жизненного уровня основной массы населения. В-третьих, отказавшись от применения налога на добавленную стоимость в пользу налога с продаж, Россия попадет в ситуацию отказа от унифицированного общеевропейского налога, стимулирующего развитие партнерских отношений между нею и странами Евросоюза.

Особо следует отметить осуществленные правительством в течение последних двух лет изменения в налоговом законодательстве, ориентированные на следующие приоритетные направления современной налоговой политики:

- использование налогов для создания системы экономических стимулов и рычагов, инициирующих инвестиционную активность предпринимателей (например, освобождение от налога на прибыль дивидендов, получаемых при стратегическом участии российской организации в российской или иностранной организации, выплачивающей дивиденды; а также снижение ставки на доходы физических лиц с 30% до 15% по доходам, полученным в виде дивидендов физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации);

- расширение сферы использования налогов в целях обеспечения социальной стабильности в стране (например, увеличение социальных вычетов в случае с налогом на доходы физических лиц);

- усиление фискальной роли налогов в сфере потребления (например, рост ряда акцизных ставок);

- совершенствование налогообложения в сфере добычи природных ресурсов, ориентированное на рост объемов производства и стимулирование инвестиционного развития добывающих предприятий.

Указанные изменения следует оценить в целом как положительные, но явно не достаточные.

Так, введение "инвестиционной премии" по налогу на прибыль, частичный учет в качестве расходов затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, либерализация налогообложения дивидендов партнерских организаций и физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, представляют лишь малую часть от перечня инвестиционных налоговых льгот, применяемых сегодня в практике наиболее развитых стран мира.

В российском налоговом законодательстве до сих пор не сложилось четкого подхода к общему пониманию и видовому содержанию инвестиционных налоговых льгот, отсутствует развернутая классификация видов налогового льготирования. Наряду с изменением массы налоговых начислений, манипуляций способами и формами обложения, дифференциацией ставок налогов, изменением сферы их распространения и системой налоговых трансфертов налоговое льготирование является одним из основных инструментов государственного налогового регулирования. Последнее предполагает целенаправленное воздействие государства на все стадии процесса расширенного воспроизводства с целью стимулирования (а в отдельных случаях и сдерживания) предпринимательской, инвестиционной и трудовой активности, ускоренного накопления капитала в наиболее приоритетных отраслях экономики, развития прикладной науки, фундаментальных исследований и техники.

Механизм налогообложения прибыли предприятий должен включать в себя элементы льготирования всей собственной прибыли, инвестируемой на расширение и техническую реконструкцию производства. Целесообразно введение дополнительной системы льгот через обложение прибыли, направляемой на научно-технические разработки, фундаментальные исследования, повышение квалификации персонала, работы по обеспечению экологической безопасности производства, вложения в деятельность венчурных фирм. Такой подход позволил бы российской налоговой политике определять и стимулировать приоритетные наукоемкие направления развития отечественного производства.

Следует в рассматриваемой связи также отметить, что попытка, хотя бы в минимальной степени, дифференцировать ставки налога на добычу полезных ископаемых для различных категорий месторождений нефти (например, установление понижающего коэффициента к налоговой ставке для месторождений с степенью выработки более 80% и нулевой налоговой ставки для новых нефтяных месторождений сроком до 8 лет) заслуживает одобрения.

Однако сделанное - лишь первый шаг в формировании в нашей стране детализированной и упорядоченной системы налоговых механизмов, разработанных для различных категорий месторождений. Такой подход уже реализован в Великобритании (в системе налогообложения доходов нефтяной отрасли), в Норвегии (где большая часть нефтяной и газовой индустрии разделена между компаниями с государственным контролем), в США и Канаде.

Одним из направлений применения системы дифференцированного или рентного налогообложения является изъятие параллельно с налогом на добычу полезных ископаемых и отчислений от чистой прибыли добывающих предприятий, объемы которой в максимальной степени зависят от природных условий добычи полезных ископаемых. Возможен и другой вариант модернизации существующей методики исчисления налога на добычу полезных ископаемых. Целесообразно его применение с системой корректирующих коэффициентов, учитывающих конкретные факторы изменения рентабельности, связанные с добычей полезных ископаемых в данном месторождении. Целесообразно рассмотреть и возможность осуществления налогообложения дополнительных доходов от добычи полезных ископаемых, используя прогрессивную шкалу ставок, поскольку с увеличением дохода повышается и доля ренты в нем (чем больше бухгалтерская прибыль, тем больше и доля ренты), а соответственно должна расти и доля налогового изъятия - ставка налога.

Важно обратить внимание на проблемы, которые со всей очевидностью нарастают в сфере налогообложения населения страны. Необходимо учитывать, что практически во всех ведущих странах мира налог на доходы граждан является не только основным бюджетообразующим источником, формируя свыше 40% налоговых доходов, но и действенным социальным регулятором. Современное же российское налогообложение индивидуальных доходов являет собой пример того, как сущностные принципы налога принесены в жертву его внешним эффектам. Главные теоретические и технические изъяны этого налогообложения:

- введение пропорционального налога на доходы граждан в период их огромной дифференциации противоречит теории и практике современного налогообложения (в развитых странах в такие периоды максимальная ставка налога достигала 60%), при этом утрачивается специфичность данного налога как налога на индивидуальный доход;

- установление предельного уровня дохода для стандартных вычетов ошибочно, ибо вычеты эти составляют принципиальный, общий для всех равных перед законом плательщиков, элемент обложения;

- вместе с тем увеличение налоговых вычетов на обучение в образовательных учреждениях и лечение в медицинских учреждениях России без учета социального статуса налогоплательщика (уровень доходов, количество детей и иждивенцев в семье и т.п.) некорректно; нынешняя система образовательных, лечебных и жилищных вычетов, для которых нет предела по уровню доходов налогоплательщика, превратила их, по сути, в механизм предоставления крупных налоговых льгот обеспеченным и даже богатым людям.

Между тем, если исходить из декларированных российским правительством целей экономической политики, направленность обложения доходов граждан должна быть прямо противоположна нынешней: высокая прогрессивность обложения особо больших и спекулятивных доходов, социальные льготы для получателей низких доходов, поддержка экономических интересов семьи, использование системы налоговых льгот с целью повышения рождаемости. Для того, чтобы на деле реализовать заявленные принципы, необходимо сместить центр тяжести в обложении доходов граждан на более обеспеченные слои населения.

Однако возникает вопрос: как этого добиться? На мой взгляд, оптимальным в системе подоходного обложения было бы распределение налоговой нагрузки пропорционально степени удовлетворения социальных потребностей налогоплательщика за счет получаемых им доходов. Для реализации такого подхода следовало бы осуществить ряд принципиальных изменений в системе налогообложения доходов граждан.

Целесообразно отменить все формы прямого обложения доходов, не превышающих прожиточный минимум работников (подоходный и социальный налоги, другие удержания). Работники с такими доходами не могут и не должны участвовать в финансировании государственных расходов и в накоплении ресурсов на свое пенсионное обеспечение. Бессмысленно изымать деньги у таких лиц - ведь они тут же включаются в систему обеспечения пособиями за счет того же государства. Кроме лишней учетно-финансовой работы, никакой общественной пользы такая практика не приносит.

По мере экономической стабилизации и перехода к устойчивому экономическому росту целесообразно восстановление прогрессивной системы ставок при взимании налога с доходов граждан с одновременным уменьшением совокупной налоговой нагрузки на фонд оплаты труда за счет снижения суммарных отчислений в страховые социальные фонды. Необходимо дифференциацию величин социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов корреспондировать с уровнями получаемых налогоплательщиками доходов.

На мой взгляд, принципиально важным в создании системы социально ориентированного подоходного налогообложения выступает изменение самого объекта обложения. Обложению подоходным налогом должен подлежать не доход отдельного физического лица, а доход семьи, поскольку это позволит через налог осуществлять финансовую поддержку семьи, стимулировать ее рост. Подобная практика существует во Франции, Германии, Великобритании, других европейских государствах, США, Канаде.

Для реализации предлагаемого в условиях динамичной рыночной среды современной российской экономики, отягощенной инфляционными явлениями, рационально было бы привязать ставки подоходного налога не к абсолютным цифрам доходов, а к таким категориям, как "прожиточный минимум семьи", "рациональный потребительский бюджет семьи" и "бюджет семьи полного достатка", которые следует ежегодно рассчитывать и утверждать одновременно с принятием федерального закона о бюджете страны на очередной год. Прецеденты аналогичных расчетов и в отечественной, и в зарубежной налоговой практике уже существуют.

Так, во Всероссийском центре уровня жизни в целях стратификации населения систематически рассчитывается три вида потребительских бюджетов, а именно: прожиточный минимум (ПМ), минимальный потребительский бюджет семьи (МПБ), бюджет высокого достатка (БВД). Прожиточный минимум поддерживает здоровье человека и его жизнедеятельность на физиологически необходимом уровне; минимальный потребительский бюджет семьи позволяет менять гардероб, прибегать к различным услугам, откладывать на отдых; бюджет высокого достатка обеспечивает рациональное питание, широкое приобретение товаров и услуг, значительный уровень сбережений. Соотношения между указанными потребительскими бюджетами таковы: ПМ = 1, МПБ = от 2 до 3 ПМ, БВД = от 3 до 7 ПМ. Свыше 7 ПМ, на мой взгляд, следует рассматривать как бюджет семьи полного достатка.

Социально ориентированная система подоходного налогообложения граждан позволит снизить объем предоставляемых им государством социальных услуг, а потому даст возможность сократить необходимые отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды.

Оценивая в комплексе перспективы продолжающегося реформирования налогообложения, следует исходить и из того, что Россия сегодня является страной, стремящейся стать равноправным членом мирового рынка, хозяйствующие субъекты которой все больше включаются в процесс международного разделения труда. В этих условиях целесообразна перспективная ориентация налогового реформирования на приоритетные тенденции развития мировой налоговой политики с учетом, естественно, особенностей отечественной экономики. Важно считаться с единой концептуальной основой, определяющей важнейшие направления развития налоговых систем в условиях современной рыночной экономики. Следует учитывать общемировые тенденции гармонизации национальных налоговых структур и унификации принципов исчисления основных видов налогов, постоянно усиливающиеся в процессе углубления интеграционных процессов в мировом хозяйстве.

На мой взгляд, исходя из сбалансированности приоритетных задач государственной налоговой политики, следует вырабатывать и основные подходы к созданию модели эффективной налоговой системы для российской экономики. Слаженно действующий фискальный механизм, учитывающий особенности современного этапа развития общественного производства, способен внести существенный вклад в обеспечение экономической и социальной стабильности в государстве и укрепление у правительства уверенности в том, что оно обладает необходимыми экономическими рычагами для выполнения своих обязательств перед обществом.

И.В. Караваева,

главный научный сотрудник Института экономики РАН,

доктор экономических наук, профессор

"Финансы", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Эта ставка равна ранее применявшейся минимальной ставке налога с добавлением отчислений физического лица в Пенсионный фонд Российской Федерации (1% полученной заработной платы).

*(2) Пониженная ставка в 10% применяется к продовольственным товарам первой необходимости, детской одежде и обуви, игрушкам, а также к канцелярским товарам для школьников; нулевая ставка применяется к сырью и товарам, предназначенным для экспорта (за исключение нефти и газа, поставляемым в страны СНГ).