НДС по рекламным расходам: нормативы и льготы (В.В. Семенихин, "Налоговая политика и практика", N 6, июнь 2008 г.)

НДС по рекламным расходам: нормативы и льготы

Сверхнормативный НДС

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых данным налогом, подлежат вычетам. При этом суммы НДС по нормируемым для целей налогообложения налогом на прибыль организаций расходам подлежат вычету в размере норматива (абзац второй п. 7 ст. 171 НК РФ). И хотя в абзаце первом п. 7 ст. 171 НК РФ речь идет о расходах на командировки и представительских расходах, действие этой нормы, по мнению автора, должно распространяться и на рекламные расходы.

К нормируемым рекламным расходам согласно абзацу пятому п. 4 ст. 264 НК РФ относятся расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором-четвертом данного пункта, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода. Они включаются в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, в размере не более 1% выручки от реализации, определенной по правилам ст. 249 НК РФ за тот же отчетный (налоговый) период.

Таким образом, суммы НДС по сверхнормативным расходам вычету не подлежат и при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.

Пример 1. ООО "Салют" в I квартале 2008 года для проведения рекламной кампании приобретены сувениры на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Все сувениры розданы покупателям.

Выручка данной организации за I квартал 2008 года составила 1 000 000 руб. (без НДС). Предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, составит 10 000 руб. (1 000 000 х 1%).

В I квартале 2008 года может быть принят к вычету НДС в сумме, приходящейся на рекламные расходы в пределах норматива, - 1800 руб. (10 000 х 18%).

Соответственно оставшуюся сумму сверхнормативного НДС - 1800 руб. (3600 - 1800) в этом отчетном периоде к вычету принять нельзя.

По итогам I квартала 2008 года в бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - приняты к учету сувениры - 20 000 руб.

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 - учтен НДС по сувенирам - 3600 руб.

Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета" - оплачены сувениры - 23 600 руб.

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 10 - списана стоимость сувениров - 20 000 руб.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит 19 - принят к вычету НДС в пределах норматива - 1800 руб.

Поскольку в бухгалтерском учете рекламные расходы организации признаются в полном объеме, а в налоговом учете - в пределах норматива, возникает постоянное налоговое обязательство, которое отражается проводкой:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль организаций" - отражен отложенный налоговый актив - 2400 руб. ((20 000 - 10 000) х 24%).

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). В данном случае не имеет значения тот факт, что налог на прибыль организаций рассчитывается в течение года нарастающим итогом (п. 2 ст. 286 НК РФ), а НДС - поквартально (ст. 163 НК РФ). Ведь очевидно, что принятие входного НДС по рекламным расходам к вычету в последующих отчетных кварталах года должно производиться с учетом ранее принятых к вычету сумм, поскольку расчет основывается на базе норматива по налогу на прибыль организаций, т.е. нарастающим итогом. Поэтому в течение года оставшаяся сумма сверхнормативного НДС накапливается на счете 19, а по итогам года принимается к вычету.

(продолжение примера 1) Предположим, что выручка ООО "Салют" по итогам 2008 года составила 2 000 000 руб. (без НДС). Других нормируемых рекламных расходов у данной организации в этом году не было.

Следовательно, при расчете налога на прибыль организаций за год можно принять рекламные расходы в сумме 20 000 руб. (2 000 000 х 1%).

НДС, приходящийся на рекламные расходы в пределах норматива по итогам года, составит 3600 руб. (20 000 х 18%).

В I квартале 2008 года к вычету принят НДС в сумме 1800 руб. Значит, по итогам года можно принять к вычету оставшуюся сумму налога (1800 руб.).

По итогам года в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19 - принят к вычету НДС в пределах норматива - 1800 руб.

Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль организаций" Кредит 09 - погашен отложенный налоговый актив - 2400 руб.

Если же фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы не учитываются (п. 44 ст. 270 НК РФ).

В бухгалтерском учете суммы не принятого к вычету НДС, относящегося к сверхнормативным расходам, списываются со счета 19 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

(продолжение примера 1) Допустим, выручка ООО "Салют" по итогам года составила 1 800 000 руб. (без НДС). Других нормируемых рекламных расходов у организации по итогам года не было.

Тогда при расчете налога на прибыль за год организация может принять рекламные расходы только в сумме 18 000 руб. (1 800 000 х 1%).

НДС, приходящийся на рекламные расходы в пределах норматива, по итогам года составит 3240 руб. (18 000 х 18%).

В I квартале 2008 года к вычету приняты 1800 руб. входного НДС. Значит, по итогам года можно принять к вычету НДС в сумме 1440 руб. (3240 - 1800).

Оставшийся налог в сумме 360 руб. (3600 - 3240) по итогам года к вычету принять нельзя.

Отложенный налоговый актив по итогам года составит 480 руб. ((20 000 - 18 000) х 24%).

В бухгалтерском учете организации по итогам года делаются следующие записи:

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19 - принят к вычету НДС в пределах норматива - 1440 руб.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19 - списана сумма НДС, не подлежащего возмещению, - 360 руб.

Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль организаций" Кредит 09 - погашен отложенный налоговый актив - 1920 руб. (2400 - 480).

Таким образом, сумма НДС, принимаемая к вычету, напрямую зависит от величины нормируемых расходов. Поскольку окончательная величина расходов в пределах норматива определится только по результатам налогового периода, сверхнормативный НДС будет учитываться на счете 19 до окончания налогового периода.

Однако, по мнению Минфина России (письмо от 09.04.2008 N 03-07-11/134), суммы НДС по рекламным расходам подлежат вычету в размере, который соответствует нормативу, принимаемому для целей налогообложения прибыли, в тех отчетных периодах, когда возникают эти расходы. Что же касается сумм НДС, относящихся к сверхнормативным расходам, которые в отчетном периоде не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций, то они к вычету не принимаются на основании п. 7 ст. 170 НК РФ. Суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, следует восстановить в случае повышения норматива, установленного в абзаце пятом п. 4 ст. 264 НК РФ. При этом на основании п. 44 ст. 270 НК РФ указанные суммы НДС при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.

Вместе с тем в ситуации, когда у налогоплательщика в налоговом периоде вообще нет облагаемых НДС операций, Минфин России не видит никаких препятствий для заявления вычетов в более поздний срок (письмо от 08.02.2005 N 03-04-11/23): "налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база...".

Судебная практика по этому вопросу также неоднозначна.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 21.07.2004 по делу N Ф04-5004/2004(А81-3059-31)) признает, что суммы НДС по расходам на рекламу подлежат вычету в размере, соответствующем нормативам, по которым такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль организаций. По мнению же ФАС Московского округа (Постановление от 03.11.2005 по делу N КА-А40/10907-05), действие п. 7 ст. 171 НК РФ "распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не на рекламу".

По мнению автора, налогоплательщик вправе произвести вычет в полном объеме по налогу, относящемуся к сверхнормативным рекламным расходам, по результатам налогового периода, поскольку в нормах главы 21 НК РФ нет прямого запрета на вычеты входного НДС в более поздние налоговые периоды. Но если организация примет такое решение, ей скорее всего придется отстаивать свою позицию в суде.

НДС при передаче товаров в рекламных целях

По мнению налоговых органов, эта операция является передачей права собственности на товары на безвозмездной основе, которая согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализацией товаров (работ, услуг) и соответственно облагается НДС. При этом налоговая база определяется исходя из рыночных цен на данную продукцию (письмо УФНС России по г. Москве от 26.10.2007 N 20-12/102577.1).

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Некоторые суды придерживаются той же, что и налоговые органы, позиции. Другие, в частности ВАС РФ (Определение от 24.12.2007 N 17088/07 по делу N А11-306/2007-К2-23/55), считают иначе. Например, организация в целях создания положительного имиджа и успешного проведения договорной кампании организует рекламные мероприятия, в ходе которых на ярмарках и выставках безвозмездно передает потенциальным потребителям рекламную продукцию (буклеты, календари, ручки), оплаченную с учетом НДС, и включает расходы на рекламу в стоимость реализуемого товара, с которой уплачивает указанный налог. В данном случае рекламная продукция, по мнению суда, не реализуется, а только способствует продаже производимой продукции.

Суды принимали решения в пользу налогоплательщика также на основании следующих аргументов: покупатель мог совершить встречное действие в форме приобретения рекламируемых товаров, чем прекращалась безвозмездность операции; рекламные товары не обладают потребительской ценностью и не имеют рыночной цены, так как при их распространении нет взаимодействия спроса и предложения на рынке; рекламные материалы не могут быть реализованы на рынке, т.е. не являются товаром.

По мнению автора, операцию по передаче рекламной продукции нельзя признать безвозмездной с точки зрения отношений конкретного продавца с совокупностью покупателей, поскольку последние в ответ на рекламную акцию совершают операцию по приобретению товаров, работ, услуг.

Налоговая льгота

В соответствии с подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, введенным Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение или создание которых не превышают 100 руб. за единицу, не облагается НДС.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, организация самостоятельно определяет единицу учета материально-производственных запасов, закрепив свой выбор в учетной политике. Единицей учета могут быть номенклатурный номер товара, его партия, однородная группа и т.д. От выбранного варианта зависит и порядок обложения НДС рекламных товаров.

Пример 2. С целью бесплатного распространения среди посетителей выставки организация изготовила 1000 шт. рекламных каталогов на общую сумму 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Согласно учетной политике организации единицей учета товара является его номенклатурный номер.

Стоимость единицы рекламного товара составит 23,6 руб. (23 600 / 1000). Поскольку расходы на приобретение (создание) одного рекламного каталога не превышают 100 руб., их стоимость в соответствии с подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается НДС.

Входной НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не облагаемых налогом операций, к вычету не принимается, а учитывается согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в стоимости этих товаров (работ, услуг), что отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

увеличена стоимость товара на сумму входного НДС.

Если же вычет был применен организацией ранее, НДС придется восстановить согласно пунктам 2, 3 ст. 170 НК РФ:

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "НДС" - восстановлена сумма НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налог принимается к вычету при условии ведения раздельного учета входного НДС, относящегося к тем товарам (работам, услугам), которые используются как для деятельности, облагаемой НДС, так и для деятельности, не облагаемой этим налогом.

С этой целью в бухгалтерском учете организации к счету 19 открываются два субсчета: один для учета операций, облагаемых НДС, другой - для учета операций, освобожденных от налогообложения.

Пример 3. Организация изготовила 50 ручек на сумму 1000 руб. (в том числе НДС - 152,54 руб.) и 25 блокнотов на сумму 5000 руб. (в том числе НДС - 762,71 руб.) для бесплатного распространения среди клиентов. В учетной политике организации прописано, что единицей учета товара является его номенклатурный номер.

Стоимость одной ручки составляет 20 руб. (в том числе НДС - 3,05 руб.), стоимость одного блокнота - 200 руб. (в том числе НДС - 30,51 руб.).

По учету товаров, облагаемых НДС, в организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60 - учтена стоимость блокнотов, приобретенных в целях рекламы, - 4237,29 руб.

Дебет 19, субсчет "Операции, облагаемые НДС" Кредит 60 - учтен входной НДС по блокнотам - 762,71 руб.

Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета" - перечислены денежные средства поставщику за блокноты - 5000 руб.

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19, субсчет "Операции, облагаемые налогом" - предъявлен к вычету НДС по блокнотам - 762,71 руб.

По учету товаров, не облагаемых НДС, выполняется проводка:

Дебет 10 Кредит 60 - учтена стоимость ручек, приобретенных для рекламы, - 1000 руб.

Таким образом, пользуясь льготой, установленной подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщики лишаются права на вычет входного НДС, относящегося к стоимости бесплатно переданных товаров (работ, услуг).

Если доля затрат на приобретение рекламной продукции, передача которой не облагается налогом, в совокупных производственных расходах налогоплательщика не превышает 5%, суммы входного НДС должны приниматься к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ), но, конечно, в пределах, установленных п. 7 ст. 171 НК РФ.

Пример 4. В I квартале 2008 года в целях повышения спроса на свою продукцию торговая организация провела рекламную акцию среди потенциальных покупателей, в ходе которой им были подарены 1000 календарей с логотипом организации. Стоимость календарей составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). Совокупные расходы организации за налоговый период составили 1 500 000 руб., выручка от реализации за I квартал 2008 года в налоговом учете - 2 500 000 руб. Других расходов на рекламу в I квартале 2008 года не было.

Стоимость одного календаря не превышает 100 руб., следовательно, его передача в рекламных целях не облагается НДС.

Доля расходов на покупку календарей в общей сумме совокупных расходов организации составила 3,33% (50 000 / 1 500 000 х 100), т.е не превысила 5%.

Расходы на рекламу будут учтены в целях исчисления налога на прибыль организаций в сумме 25 000 руб. (2 500 000 х 1%).

Следовательно, организация может принять входной НДС к вычету в пределах 4500 руб. (25 000 х 18%).

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Дебет 10 Кредит 60 - получены календари с логотипом организации - 50 000 руб.

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по календарям - 9000 руб.

Дебет 60 Кредит 51 - оплачена сувенирная продукция - 59 000 руб.

Дебет 44, субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 10 - отражена стоимость подаренных календарей - 50 000 руб.

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражено постоянное налоговое обязательство на сумму сверхнормативных расходов на рекламу - 6000 руб. ((50 000 - 25 000) х 24%).

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19 - принят к вычету НДС со стоимости сувениров в пределах нормы - 4500 руб. (25 000 х 18%).

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19 - списана сумма НДС со сверхнормативной стоимости сувениров - 4500 руб. (9000 - 4500).

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций" - отражено постоянное налоговое обязательство на сумму НДС со сверхнормативных расходов - 4500 руб. ((9000 - 4500) х 24%).

Чтобы избежать раздельного учета и восстановления НДС, налогоплательщик вправе отказаться от льготы по НДС в части товаров, бесплатно распространяемых в ходе рекламной акции, на основании п. 5 ст. 149 НК РФ. Для этого необходимо представить заявление в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет в срок, не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения.

Обратите внимание! Такой отказ возможен только на срок не менее 1 года и в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ.

В.В. Семенихин,

эксперт по финансовым, экономическим,

налоговым и бухгалтерским вопросам

"Налоговая политика и практика", N 6, июнь 2008 г.