Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 20.06.2008 N 03-04-06-02/60 (Е.П. Зобова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2008 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 20.06.2008 N 03-04-06-02/60

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ в случае несоответствия требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, а также превышения по доходам 20 млн. руб. по итогам отчетного (налогового) периода (с учетом коэффициента-дефлятора) налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Обратите внимание: в 2008 году величина предельного размера доходов, ограничивающая право на применение "упрощенки" по итогам отчетного (налогового) периода в 2008 году, составляет 26 800 тыс. руб. (20 млн. руб. x 1,34) (Письмо Минфина РФ от 11.04.2008 N 03-11-04/2/70).

В Письме Минфина РФ от 20.06.2008 N 03-04-06-02/60 поднимается вопрос о начислении ЕСН после вынужденного перехода организации на общий режим налогообложения. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения. Таким образом, законодательство предусматривает некий переходный период, в течение которого штрафные санкции по срокам уплаты не применяются, но этот период ограничен только тем кварталом, в котором произошел переход на общий режим.

Если организация становится плательщиком ЕСН, то налоговая база по данному налогу должна определяться с начала того квартала, в котором произошло нарушение условий применения УСНО. До этого момента вышеуказанной налоговой базы просто не было. При этом, когда организация была "упрощенцем", она являлась плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), то есть налоговая база по страховым взносам на ОПС была. Таким образом, налоговая база по ЕСН и база для начисления страховых взносов на ОПС в данном случае не совпадают.

Начисление и уплата страховых взносов на ОПС производятся налогоплательщиками-организациями согласно пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон об ОПС). При этом данный закон не содержит особенностей их начисления в случае применения той или иной системы налогообложения. Следовательно, при возврате организации в течение года к общему режиму налогообложения начисление и уплата страховых взносов на ОПС производятся в установленном порядке.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН являются организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями. В силу п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на ОПС (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом об ОПС. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Проблема заключается в том, что плательщики ЕСН определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (п. 2 ст. 237 НК РФ).

Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым - год (ст. 240 НК РФ). По страховым взносам на ОПС налоговая база также определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. К тому же у них такие же отчетные периоды, как и при уплате ЕСН. Только вместо налогового используется понятие расчетного периода, который, как и налоговый период по ЕСН, равен календарному году. Таким образом, при переходе с одного налогового режима на другой, при дословном прочтении, надо в качестве налогового вычета применять всю сумму начисленных страховых взносов в ПФР за отчетный период.

Однако согласно разъяснениям Минфина сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму страховых взносов на ОПС, начисленных в пользу физических лиц за период осуществления деятельности по общему режиму налогообложения. Данное мнение приведено в Письме от 20.06.2008 N 03-04-06-02/60, а также в письмах УФНС по г. Москве от 04.07.2007 N 18-11/3/063013@, от 15.11.2005 N 21-18/438.

Организация, перешедшая на общий режим налогообложения, например, с 01.07.2008, формирует налоговую базу по ЕСН на каждого отдельного работника нарастающим итогом с указанной даты. Таким образом, сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу) за июль уменьшается на сумму налогового вычета, равного сумме страховых взносов, начисленных за июль (разницу между суммой страховых взносов, исчисленных с начала года (за 7 месяцев), и суммой взносов, начисленных за полугодие).

Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.

Применение регрессивной шкалы по ЕСН и страховым взносам на ОПС

К налоговой базе, сформированной с момента перехода на общий режим налогообложения, применяются ставки ЕСН, установленные в п. 1 ст. 241 НК РФ.

Начисление и уплата страховых взносов на ОПС производятся налогоплательщиками-организациями в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона об ОПС.

И в том и в другом нормативном документе предусмотрено применение регрессивной шкалы по налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года.

В пункте 2 ст. 24 Федерального закона об ОПС установлено, что страхователи ежемесячно исчисляют суммы авансовых платежей по страховым взносам исходя из базы для начисления этих взносов, определенной с начала расчетного периода, и их же тарифа. Сумма данного платежа, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей. Таким образом, организации, в том числе утратившие право на применение упрощенной системы и перешедшие на общий режим налогообложения, применяют тарифы страховых взносов на ОПС в зависимости от фактической величины базы, накопленной нарастающим итогом с начала года. То есть нарастающим итогом с начала года налоговую базу по взносам на ОПС как считали по каждому работнику, так и будут продолжать считать и дальше, используя тарифы, предусмотренные в п. 2 ст. 22 Федерального закона об ОПС. Следовательно, применение регрессивной шкалы сохраняется. Как только база для определения страховых взносов на конкретное физическое лицо достигнет 600 000 руб., их начисление станет равно нулю. Таким образом, налоговый вычет по ЕСН в этом месяце тоже будет равен нулю. Разъяснения по данному вопросу приведены в Письме УФНС по г. Москве от 01.03.2006 N 21-11/15983.

А вот по ЕСН никакой регрессивной шкалы не будет применяться до тех пор, пока налоговая база по данному налогу, считаемая с начала квартала, в котором организация перешла на общий режим, не достигнет соответствующих величин (свыше 280 000 и 600 000 руб.).

Е.П. Зобова,

редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2008 г.