Цена в договоре выражена в иностранной валюте: как отразить реализацию (И. Зуйков, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2008 г.)

Цена в договоре выражена в иностранной валюте:
как отразить реализацию

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций, в случае когда договор составлен в валюте, первичные документы - в валюте, а оплата производится в рублях, вызывает трудности у бухгалтеров. Рассмотрим данную ситуацию исходя из следующих условий:

производится реализация товаров;

товары для перепродажи приобретены в 2008 г.;

товары не экспортируются, а продаются на территории России;

признание для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли доходов и расходов осуществляется по методу начисления;

организация является плательщиком НДС и применяет общий режим налогообложения.

Согласно ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором. Нормами гражданского законодательства не запрещено устанавливать размер денежного обязательства в иностранной валюте. Оплата такого обязательства производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме, определенной в иностранной валюте (ч. 2 ст. 317 ГК РФ). В этом случае подлежащая к получению в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, российским законодательством не запрещается заключать договоры и выставлять счета на оплату товаров в иностранной валюте, но при условии, что расчет по этим счетам осуществляется покупателем в рублях.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете выручка от реализации товара отражается по договорной стоимости (пп. 5 и 12 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н).

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н).

Согласно п. 1 положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.06 г. N 154н, ПБУ 3/2006 применяется в случае, когда стоимость договора выражена в иностранной валюте, а оплата производится в российских рублях.

Согласно пп. 4 и 8 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли для отражения в бухгалтерском учете производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

В связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю при пересчете суммы задолженности покупателя в рубли образуется курсовая разница. Признание курсовой разницы в качестве дохода или расхода организации производится в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы включаются в состав прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н.

Напомним, что с 1 января 2007 г. в бухгалтерском учете рассматриваются только курсовые разницы, а такой экономический показатель, как суммовые разницы, не применяется.

Также следует отметить, что с 1 января 2008 г. внесены изменения в правила пересчета активов и обязательств в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета (приказ Минфина России от 25.12.07 г. N 147н). Изменения в ПБУ 3/2006 должны применяться организациями начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г. Одним из новшеств является то, что организации, совершающие большое количество операций в иностранной валюте, в ситуации, когда официальный курс иностранной валюты к рублю меняется несущественно, могут произвести пересчет по среднему курсу, который определяется за месяц или более короткий срок (п. 6 ПБУ 3/2006). Другое новшество связано с тем, что полученные и выданные авансы, предварительная оплата после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса более не должны пересчитываться (п. 10 ПБУ 3/2006).

Согласно пп. 5 и 7 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы по приобретению товара признаются расходами по обычным видам деятельности.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ при исчислении налога на прибыль выручка от реализации товаров признается доходом. При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления средств в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения реализуемых товаров. Согласно п.п. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, при исчислении налога на прибыль пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату их признания (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Согласно п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектами обложения НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки находится на территории Российской Федерации (абз. 3 ст. 147 НК РФ).

В силу п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в установленном законом порядке, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, для целей обложения НДС налоговая база увеличивается на величину положительной курсовой разницы.

Вместе с тем главой 21 НК РФ не предусмотрена корректировка суммы НДС в связи с возникновением в бухгалтерском учете отрицательной курсовой разницы по расчетам с покупателем. Аналогичное мнение содержится в письмах Минфина России от 19.12.05 г. N 03-04-15/116 и УФНС России по г. Москве от 31.10.06 г. N 21-11/95156@.

Конкретные примеры

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете выручки от реализации товара стоимостью 5900 евро, в том числе НДС - 900 евро. Право собственности на товар перешло к покупателю в момент отгрузки, оплата товара произведена в более поздний срок. Себестоимость реализованного товара составляет 100 000 руб. Отгрузка товаров произведена в одном отчетном периоде, а их оплата - в другом.

Приведем два возможных варианта, когда официальный курс евро: 1) вырос; 2) уменьшился.

Вариант 1. Курс евро составил:

на момент отгрузки - 34,0 руб.;

на отчетную дату - 34,5 руб.;

на момент оплаты - 35,0 руб.

Вариант 2. Курс евро составил:

на момент отгрузки - 34,0 руб.;

на отчетную дату - 33,5 руб.;

на момент оплаты - 33,0 руб.

В бухгалтерском учете реализация товара отражается следующими записями.

На момент отгрузки:

Д-т 62, К-т 90-1 - 200 600 руб. (34,0 руб. х 5900 евро) - признана выручка от реализации товаров;

Д-т 90-2, К-т 41 - 100 000 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Д-т 90-3, К-т 68 - 30 600 руб. (34,0 руб. х 900 евро) - отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя.

На отчетную дату:

Вариант 1. Курс валюты расчетов вырос.

Д-т 62, К-т 91-1 - 2950 руб. [(34,5 руб. - 34,0 руб.) х 5900 евро] - отражена положительная курсовая разница;

Вариант 2. Курс валюты расчетов уменьшился.

Д-т 91-2, К-т 62 - 2950 руб. [(33,5 руб. - 33,0 руб.) х 5900 евро] - отражена отрицательная курсовая разница.

На момент оплаты:

Вариант 1. Курс валюты расчетов вырос.

Д-т 51, К-т 62 - 206 500 руб. (35,0 руб. х 5900 евро) - от покупателя поступили денежные средства;

Д-т 62, К-т 91-1 - 2950 руб. [(35,0 руб. - 34,5 руб.) х 5900 евро] - отражена положительная курсовая разница;

Д-т 91-2, К-т 68 - 900 руб. [(35,0 руб. - 34,0 руб.) х 900 евро] - отражена сумма НДС, исчисленная с суммы курсовой разницы (п.п. 2 п. 1. ст. 162 НК РФ).

Вариант 2. Курс валюты расчетов уменьшился.

Д-т 51, К-т 62 - 194 700 руб. (33,0 руб. х 5900 евро) - от покупателя поступили денежные средства;

Д-т 91-2, К-т 62 - 2950 руб. [(34,0 руб. - 33,5 руб.) х 5900 евро] - отражена отрицательная курсовая разница.

Согласно пп. 5, 6 и 9 ПБУ 3/2006 организация принимает к учету возникшую кредиторскую задолженность в сумме полученной в российских рублях предоплаты по официальному курсу, устанавливаемому Банком России на дату перечисления денежных средств. В силу пп. 7 и 10 ПБУ 3/2006 после принятия к учету кредиторской задолженности, образовавшейся в связи с получением предоплаты, ее пересчет не производится. Рассмотрим это на условном примере.

Если использовать курс евро только на дату оплаты товара (условно - 35 руб. за 1 евро) и данные приведенного примера с той лишь разницей, что оплата за товары была получена до их отгрузки, данные операции следует отразить следующими записями:

На момент оплаты:

Д-т 51, К-т 62 - 206 500 руб. (35,0 руб. х 5900 евро) - от покупателя поступили денежные средства в качестве предварительной оплаты;

Д-т 62, К-т 68 - 31 500 руб. (206 500 руб. х 18/118) - отражена сумма НДС, исчисленная с суммы полученной предоплаты (основание: абз. 2 п. 1 ст. 154, п.п. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ).

На момент отгрузки товара:

Д-т 62, К-т 90-1 - 206 500 руб. - признана выручка от реализации товаров;

Д-т 90-2, К-т 41 - 100 000 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Д-т 90-3, К-т 68 - 31 500 руб. - отражена сумма НДС, полученная в составе выручки от покупателя;

Д-т 68, К-т 62 - 31 500 руб. - сумма НДС, исчисленная с предоплаты, принята к вычету.

И. Зуйков,

к.э.н.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2008 г.