Правила оценки обязанностей по вознаграждениям работникам в IAS 19 (М.А. Цигельник, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2008 г.)

Правила оценки обязанностей по вознаграждениям
работникам в IAS 19

Продолжаем*(1) анализ того, каким образом в IAS 19*(2) изложены правила учета обязанностей, возникающих у организации перед своими работниками. Цель анализа - сделать выводы как о содержании этих правил, так и о целесообразной степени использования текста IAS 19 при разработке соответствующего российского нормативного документа.

Обязанность организации предоставить вознаграждение работнику должна отражаться в учете по мере выполнения тех работ, которые обусловили необходимость предоставления этого вознаграждения. Указанный подход обеспечивает соотнесение расходов, вызванных увеличением этой обязанности, с доходами, отражающими те экономические выгоды, которые обусловлены выполненными работами. Сложность реализации такого подхода при определении величины отражаемой в учете обязанности зависит от характеристик процесса ее формирования и той информации, которая регламентирует этот процесс. Рассмотрим три группы таких характеристик, каждой из которых соответствует задача, решаемая при оценке обязанности.

Первая группа характеристик указывает, как распределяется прирост (увеличение, возрастание) обязанности между теми отчетными периодами, в которых происходит процесс ее формирования. В простейшем случае регламентированные трудовым договором условия формирования обязанности явным образом указывают величину того вознаграждения, которое должно быть предоставлено за работы, выполненные в течение одного отчетного периода. Таким способом обычно регламентируются краткосрочные вознаграждения (в частности, заработная плата). Однако если вознаграждение обусловлено работой, выполняемой в течение нескольких отчетных периодов (лет), то в некоторых ситуациях может быть необходимо использование специального метода распределения процесса формирования обязанности между несколькими отчетными годами.

Вторая группа характеристик указывает на степень неопределенности (необязательности) того, что обязанность будет исполнена (т.е. вознаграждение предоставлено) и это приведет к соответствующему выбытию экономических выгод. Данные характеристики обычно менее существенны в случае краткосрочных вознаграждений, вероятность непредоставления которых либо ничтожна, либо прогнозируется настолько достоверно, что неопределенность отсутствует. Тем не менее если обязанность должна исполняться через несколько лет после ее формирования, то вероятность ее неисполнения может быть существенной. Такая обязанность (следуя требованию осмотрительности) должна быть отражена в учете, но при ее оценке возможность неисполнения нужно принять во внимание.

И наконец, третья группа характеристик указывает, надо ли при определении величины будущего выбытия экономических выгод отражать влияние "временной стоимости денег"*(3) и сколь велико это влияние. В результате указанного влияния оценка выбытия экономических выгод в связи с производимыми выплатами денежных средств тем меньше, чем позднее эти средства будут выплачены.

Такое влияние срока исполнения обязанности должно приниматься во внимание при ее оценке. Если срок исполнения обязанности отдален от момента ее возникновения не более чем на 12 месяцев, то при оценке величины обязанности влияние аннуитета учитывать нерационально. В противном случае (если предполагается, что обязанность будет исполнена позднее, чем в следующем после ее возникновения отчетном году) при определении значения обязательства следует учитывать отдаленность предполагаемого срока исполнения отражаемой обязанности.

Распределение прироста обязанности между отчетными периодами

Правилам соотнесения прироста обязанности с отчетными периодами, в течение которых выполняются обусловившие эту обязанность работы, в IAS 19 посвящены п. 64-71. Сначала (в п. 64 и 65) говорится о "методе прогнозируемой условной единицы"*(4). Указана только цель данного метода: соотнесение периодов выполнения работы с тем или иным увеличением обязанности предоставить вознаграждение за эту работу (п. 65). Без каких-либо комментариев этой цели здесь же приведен пример, который должен проиллюстрировать содержание п. 65 IAS 19.

В примере показано, как в конкретном случае (при формировании обязанности предоставить единовременное долгосрочное вознаграждение по окончании работы) выполнение работы в каждом отчетном году рассматривается в качестве основания для определенного увеличения обязанности. Условие этого примера составлено таким образом, что для распределения процесса формирования обязанности не требуется применение каких-либо специальных способов: регламентом этого единовременного вознаграждения задано, что величина заработанного за один год работы пропорциональна (составляет 1%) величине той заработной платы, которую будет получать работник на момент окончания работы.

Для расчета величины этой заработной платы указаны также значение, представляющее фактическую величину заработка в начале работы (10 000), и значения, получаемые как экспертные оценки, - количество лет будущей работы (5 лет) и ежегодный темп роста зарплаты (7%). Использующий данные значения расчет в примере не приводится, а в таблице указан только результат расчета величины заработанного за год единовременного вознаграждения - 131. Предполагая, что не все читатели IAS 19 сразу смогли понять, каким образом получена эта величина, приведем алгоритм ее расчета.

Величина вознаграждения, зарабатываемого за каждый год работы, определяется путем умножения коэффициента, соответствующего 1% зарплаты на момент окончания работы (0,01), на величину заработной платы на момент окончания работы, т.е. величину текущей зарплаты (10 000), умноженную на коэффициент увеличения зарплаты за период до окончания работы. Данный коэффициент, в свою очередь, равен коэффициенту ежегодного увеличения текущей зарплаты (1,07) в степени, равной количеству ежегодных увеличений (7%) заработной платы за 5 лет до окончания работы (четыре увеличения). Используя предложенные значения, получаем:

                         4

     0,01 х 10 000 х 1,07  = 131,0796.

Непонятно, зачем нужно было приводить пример, требующий такого расчета, для иллюстрации положения о соотнесении периодов выполнения работы с тем или иным увеличением обязанности предоставить вознаграждение за эту работу. Распределение процесса формирования обязанности между пятью отчетными периодами было бы показано и если бы по условию примера величина зарплаты не изменялась в период работы (т.е. было бы просто 0,01 х 10 000). Вряд ли этот пример предназначен для демонстрации правил применения экспертных оценок, так как в примере не показаны последствия изменения этих оценок.

Также непонятно, с какой целью в этом примере к п. 65 приведен расчет обязанности, отражающий влияние аннуитета. Основным содержанием числовых выкладок стали величины годовых дисконтов и их последующих возвратов. Видимо, поэтому в переводе IAS 19*(5) (в отличие от англоязычного оригинала) этот пример приведен после п. 66, в котором уточняется, что дисконтирование распространяется и на первый год периода формирования обязанности предоставить единовременное вознаграждение*(6).

Отметим, что в варианте нового ПБУ "Учет вознаграждений работникам" (далее - Проект)*(7) приведен аналогичный пример (к подп. "а" п. 26). Правда, он отличается более простыми числовыми значениями и детализированным способом представления результатов расчета. В нем, повторяя IAS 19, использованы экспертные оценки количества лет будущей работы и ежегодного темпа роста заработной платы, приведен расчет годовых дисконтов и их возвратов.

В рассмотренном примере из IAS 19 было продемонстрировано исполнение основного варианта изложенного далее (в п. 67) правила: "...распределять вознаграждение по периодам работы по формуле, установленной планом*(8)". Поэтому при определении величины ежегодного увеличения обязанности предоставить это вознаграждение исходили из той же "формулы", определенной его регламентом: величина единовременного вознаграждения, заработанного за один год работы, определяется как доля (1%) той зарплаты, которую..." Однако далее п. 67 содержит уточнение указанного правила для двух ситуаций.

Первая: установленные регламентом величину вознаграждения или способ ее определения не следует использовать, если в результате получится, что вознаграждения за работу, выполненную в ранние периоды, будут существенно меньше вознаграждений, обусловленных такой же работой в последующие периоды. Можно предположить, что такое отступление от основного варианта рассматриваемого правила обусловлено тем неисполнением требования осмотрительности, которое возникает при указанном соотношении величин предыдущих и последующих вознаграждений. Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример 1. В соответствии с предъявляемыми организацией условиями заработная плата сотрудника составляет:

в течение первых трех лет работы - 100 000 руб. в год;

начиная с четвертого года работы - 500 000 руб. в год.

В этом случае в первые три года работник не только зарабатывает по 100 000 руб. в год, но и выполняет условие, дающее право на получение далее 500 000 руб. в год. Отражение обязанности организации предоставить вознаграждение работнику в размере 100 000 руб. в год за каждый из первых трех лет его работы не соответствует требованию осмотрительности. Условную обязанность последующей выплаты 500 000 руб. в год следует рассматривать как объект учета в первые три года работы каждого работника*(9).

Вторая: следует учитывать, что возможны такие регламенты предоставления вознаграждения, которые явным образом не соотносят объем работы и величину вознаграждения.

В указанных двух ситуациях при определении величины обязанности, которая должна быть отражена в учете того или иного отчетного периода, следует рассматривать равномерное формирование обязанности. Для этого необходимо знать, во-первых, величину полной обязанности предоставить вознаграждение за всю работу и, во-вторых, ту совокупность отчетных периодов, с которыми следует соотнести величину полной обязанности.

На величину полной обязанности обычно влияют факторы, значение которых неопределенно на момент формирования обязанности, поэтому их экспертные оценки надо использовать для получения величины полной обязанности. В IAS 19 приведено несколько примеров, демонстрирующих разнообразие тех факторов, которые потребуют экспертной оценки для расчета величины полной обязанности (а также подтверждающих положение п. 68 о том, что экспертные оценки*(10) позволяют организации достаточно надежно оценивать соответствующее обязательство).

Величину полной обязанности предоставить вознаграждение нужно соотнести с периодом формирования данной обязанности. Этот период начинается с того момента, когда во взаимоотношениях организации и работника происходят первые из тех событий, которые либо непосредственно дают право на получение вознаграждения, либо обеспечивают только потенциальную возможность последующего появления этого права.

Обратите внимание: в качестве критерия, определяющего моменты начала и завершения периода формирования обязанности, используется только право работника на получение вознаграждения, а не величина самого вознаграждения. Данное правило применяется также, если регламент предоставления вознаграждения явным образом соотносит объем работы и величину вознаграждения.

Пример 2. Величина единовременного вознаграждения по окончании работы определяется следующим образом: по 1% за каждый год работы в организации (но не более 20%) наибольшей (за все время работы в организации) заработной платы. В таком случае в совокупность тех отчетных периодов, в которые формируется обязанность организации выплачивать это вознаграждение работнику, включаются первые 20 лет работы каждого работника независимо от того, в каком году у него будет наибольшая заработная плата.

Хотя на величину этого вознаграждения существенное влияние может оказать увеличение заработной платы после первых 20 лет работы, но в примере 2 период формирования определяется событиями, которые непосредственно дают право на получение вознаграждения (т.е. первыми 20 годами работы). Поэтому затраты, отражаемые в связи с формированием обязанности предоставить это вознаграждение, должны соотноситься с доходами, обусловленными работами, выполненными в течение этих 20 лет.

Аналогично данное правило применяется, если при определении величины отражаемой в отчетном периоде обязанности используется равномерное распределение.

Пример 3. Единовременное вознаграждение по окончании работы предоставляется тем, кто проработал в организации не менее 20 лет. Величина этого вознаграждения составляет 20% наибольшей (за все время работы в организации) заработной платы. В таком случае в период формирования обязанности организации выплачивать это вознаграждение работнику включаются первые 20 лет его работы независимо от того, в каком году у него будет наибольшая заработная плата.

Равномерное формирование используется и в том случае, если регламент предоставления вознаграждения явным образом соотносит объем работы и величину вознаграждения, но получение вознаграждения гарантировано не сразу, так как первыми происходят те события, которые обеспечивают только потенциальную возможность последующего появления права на получение вознаграждения.

Пример 4. Регламент предоставления единовременного вознаграждения, который был рассмотрен в примере 2, дополняется еще одним условием: после 5 лет работы в организации по 1% наибольшей зарплаты за каждый год работы (но не более 20%). В этом случае в период формирования обязанности включаются не только те 20 лет работы, в которые вознаграждение увеличивается на 1% наибольшей зарплаты, но и первые 5 лет работы каждого сотрудника.

В примере 4 в период равномерного формирования обязанности (25 лет) входят первые 5 лет работы, которые хотя и не увеличивают размер вознаграждения, но являются условием, необходимым для получения права на него. И в то же время в данный период могут не войти годы работы с наибольшей зарплатой, которая влияет на величину этого вознаграждения. Обратите внимание: в первые 5 лет признается условная обязанность предоставить негарантированное вознаграждение*(11), при оценке которой должна учитываться и возможность (вероятность) того, что такая обязанность будет исполнена. В частности, если заранее известно, что работник не проработает более 5 лет, то вероятность равна нулю и, следовательно, условная обязанность предоставить это негарантированное вознаграждение не формируется.

Задача распределения прироста обязанности между отчетными периодами может решаться и применительно к краткосрочным вознаграждениям.

Если, допустим, в ситуации несоблюдения требования осмотрительности (пример 1):

во-первых, сократить сроки и рассмотреть следующий регламент определения величины вознаграждения: первые шесть месяцев работы заработная плата в месяц составляет 3000 руб., а затем - 60 000 руб. (в этом случае в первые шесть месяцев работник не только зарабатывает по 3000 руб., но и выполняет условие, дающее право на последующее получение 60 000 руб. в месяц);

во-вторых, предположить, что эти условия определены срочным трудовым договором о выполнении работ в течение полутора лет начиная с января,

то при таких условиях заработная плата является краткосрочным вознаграждением, потому как в соответствии с определением данного термина в IAS 19 (п. 7) указанная зарплата "подлежит выплате в полном объеме в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором были выполнены работы". Выплате подлежит в том числе и заработная плата, начисленная за первые шесть месяцев работы по этому договору.

При подобных условиях и исполняя требование осмотрительности, за первые шесть месяцев работы следует начислять обязанность исходя из того, что заработная плата за полтора года должна составить 738 000 руб. (3000 руб./мес. х 6 мес. + 60 000 руб./мес. х 12 мес.).

Хотя соответствующее рассмотренному случаю уточнение правила о распределении прироста обязанности между отчетными периодами приведено в том разделе IAS 19 (п. 67), который посвящен долгосрочным вознаграждениям, однако не видно содержательных причин, чтобы не использовать это уточнение и применительно к краткосрочному вознаграждению. Это означает, что за каждый месяц работы обязанность предоставить эту заработную плату должна равномерно увеличиваться на 41 000 руб. (738 000 руб. : 18 мес.) независимо от того, что величины выплачиваемой зарплаты в течение срока трудового договора (исходя из его условий) будут различаться.

Влияние на оценку обязанности вероятности того,
что эта обязанность будет исполнена

Необходимость отражать в учете обязанность предоставить вознаграждение работнику тогда, когда еще нет гарантии, что эта обязанность будет исполнена и обусловит выбытие экономических выгод, можно обосновать несколькими взаимосвязанными методологическими причинами. Конечно, учет был бы гораздо проще, если бы можно было отразить такую обязанность непосредственно в связи с ее исполнением. Ведь в этом случае не было бы сомнений в достоверности подобного отражения, так как очевидны не только существование обязанности (как причины выбытия экономических выгод), но и ее оценка. Однако, к сожалению, бухгалтер может руководствоваться своим удобством только в той мере, в какой оно не ухудшает качество отчетности. А отражение обязанности предоставить вознаграждение непосредственно в связи с ее исполнением противоречит принципу начисления и, следовательно, во многих случаях не соответствует требованию осмотрительности и не обеспечивает корректного соотнесения доходов и расходов.

Вероятность того, что отраженная в учете обязанность не будет исполнена, может быть обусловлена двумя причинами. Во-первых, это может быть безусловная обязанность, которая осталась невостребованной, например, в случае неденежных вознаграждений (в частности, при предоставлении медицинских услуг) или невозможности предоставить полагающееся работнику вознаграждение его наследникам. Во-вторых, такой вариант нельзя исключать, если условная обязанность (которая должна быть отражена в учете) так и не станет безусловной (т.е. подлежащей исполнению).

Безусловная обязанность должна оцениваться с учетом того, что ее исполнение не будет востребовано. В IAS 19 такие ситуации упоминаются:

в пункте 13: "...на оценку этой обязанности влияет возможность увольнения работников до того, как они используют право на накапливаемый некомпенсируемый отпуск";

примере к п. 14-15, в котором величина признанного обязательства*(12) определяется с учетом статистики того, какая часть полагающихся работникам оплачиваемых отпусков по болезни в прошедшие годы осталась неиспользованной;

пункте 130: "Оценка этой обязанности отражает вероятность того, что потребуется осуществить платеж..." (о пособии по долгосрочной нетрудоспособности).

Оценка условной обязанности с учетом вероятности, что она станет безусловной, связана с необходимостью отражать условные обязанности. Как уже говорилось, обязанность следует признавать в связи с первыми из тех событий во взаимоотношениях организации и работника, которые:

либо непосредственно дают право на получение вознаграждения (достаточное событие);

либо обеспечивают только потенциальную возможность последующего появления этого права (необходимое, но не достаточное событие).

Каждое достаточное событие дает право на получение вознаграждения. В этом случае отражается безусловная обязанность, которая должна оцениваться с учетом только вероятности невостребованности ее исполнения. Если же эта вероятность несущественна, то основной характеристикой безусловной обязанности будет ее номинальная величина, т.е. оценка тех экономических выгод, которые необходимы для ее исполнения. Так, в примере 2 отражается безусловная обязанность, величина которой может уточняться вероятностью лишь того, что работник не станет получать единовременное вознаграждение по окончании работы.

Необходимое (но не достаточное) событие только обеспечивает возможность возникновения у работника права на получение вознаграждения. Появление же этого права может быть обусловлено лишь определенным набором необходимых событий. Обязанность организации, которая предопределена недостаточным событием (или набором событий), не предполагает исполнения. Условная обязанность станет безусловной, только если произойдут все остальные события (из набора необходимых).

Условные обязанности отражаются в ситуациях, рассмотренных в примерах 1, 3 и 4. Так, в примере 1 в процессе равномерного формирования обязанности в каждом отчетном периоде условной является та часть этой обязанности, которая пока не предусматривает выплаты вознаграждения работнику. В примере 3 вся формируемая обязанность предоставить работнику единовременное вознаграждение является условной до тех пор, пока работник не проработает в организации 20 лет, а достаточным будет набор событий, предполагающих, что работник не уволится из организации ни в одном из первых 20 лет его работы в ней.

В примере 4 вся равномерно формируемая обязанность является условной до тех пор, пока работник не проработает в организации 5 лет. Начиная с 6-го года все большая часть обязанности становится безусловной. Кроме того, с 2-го и до 20-го года формирования неоднородна и условная часть обязанности: ее доли различаются в зависимости от того, какой набор необходимых событий является для них достаточным.

Предположим, что работник может проработать не менее 25 лет и получить право на единовременное вознаграждение в размере 100 000 руб. Эти 100 000 руб. будут заработаны за 20 лет (с 6-го по 25-й год работы) по 5000 руб. в год. Но обязанность формируется в течение 25 лет равномерно по 4000 руб. в год. Динамика изменения структуры обязанности - на примере нескольких (из 25) лет ее формирования - показана в табл. 1.

Таким образом, условная часть обязанности (начиная с 1-го года работы) увеличивается на 4000 руб. в год (графа 2), но начиная с 6-го года часть условной обязанности (по 5000 руб. в год) становится безусловной (графа 3). В 25-м году работы величина накопленной безусловной части "догонит" накопленную условную часть и вся обязанность (100 000 руб.) будет безусловной.

Показанная в графе 5 табл. 1 структура условной части обязанности существенна в связи с тем, что ее элементы отличаются количеством лет (графа 6), которые надо еще проработать, чтобы эта доля условной обязанности стала безусловной.

Условная обязанность характеризуется не только номинальной величиной и вероятностью невостребованности исполнения, но и вероятностью того, что эта обязанность станет безусловной. Основной характеристикой условной обязанности является ее взвешенная величина, т.е. оценка тех экономических выгод, которые необходимы для исполнения этой обязанности, умноженная (взвешенная) на вероятность того, что произойдут все остальные события (из набора необходимых).

Если этих "остальных" необходимых событий несколько, то вероятность, что все они произойдут (и поэтому условная обязанность станет безусловной), определяется как произведение вероятностей каждого из этих событий. Предположим, что в примерах 3 и 4 из организации ежегодно увольняется в среднем 10% сотрудников; т.е. можно использовать величину вероятности того, что сотрудник не уволится в течение каждого (одного) года, равную 0,9.

На этом основании в момент принятия сотрудника на работу вероятность, что он проработает в организации не менее 20 лет (пример 3), равна 0,9 в двадцатой степени (всего 0,12). С каждым прошедшим годом величина указанного произведения вероятностей будет изменяться, так как соответствующий прошедшему году сомножитель должен стать равен:

либо нулю, если сотрудник уволился - в этом случае произведение вероятностей и, следовательно, взвешенная величина обязанности также становятся равными нулю, а это означает, что данная обязанность больше не существует, так как сотрудник не выполнил условие получения единовременного вознаграждения;

либо единице, если сотрудник не уволился - в этом случае увеличивается взвешенная величина обязанности, так как увеличивается вероятность того, что сотрудник проработает в организации не менее 20 лет (не менее 5 лет в примере 4) и выполнит условие получения единовременного вознаграждения.

Применительно к примеру 4 (используя данные табл. 1) расчет влияния вероятности на оценку обязанности должен учитывать структуру ее условной части. Так, при расчете величины условной части обязанности на конец 5-го года работы нужно использовать четыре величины вероятности (0,90; 0,81; 0,73; 0,66). С учетом этих вероятностей условная часть обязанности будет равна не 20000 руб., а 15 500 руб. (5000 руб. х 0,9 + 5000 руб. х 0,81 + 5000 руб. х 0,73 + 5000 руб. х 0,66).

Таблица 1

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|  Год  |Вся  равномерно|                   В том числе по частям обязанности                      |

|работы |  формируемая  |--------------------------------------------------------------------------|

|       | обязанность   |  безусловная |    условная    |             в том числе по долям         |

|       | (тыс. руб.)   |    часть     |     часть      |               условной  части            |

|       |               |  (тыс. руб.) |   (тыс. руб.)  |------------------------------------------|

|       |               |              |                |величина доли (и в каком|сколько  лет  для|

|       |               |              |                |году работы  она  станет|  для этого еще  |

|       |               |              |                |безусловной) (тыс. руб.)|надо проработать |

|-------+---------------+--------------+----------------+------------------------+-----------------|

В примерах 3 и 4 речь идет о единовременных вознаграждениях, которые предоставляются уже после того, как соответствующая обязанность полностью сформирована, поэтому расчет влияния вероятности на оценку данной обязанности достаточно прост. Сложнее будет рассчитывать это влияние в примере 1, так как одновременно с равномерным формированием обязанности выплачивается предусмотренное ею вознаграждение. Чтобы показать этот расчет, введем допущения о предполагаемых величинах двух характеристик:

вероятность того, что сотрудник не уволится в течение каждого отдельного года,- 0,9*(13);

продолжительность работы сотрудника (в соответствии с условием договора) - 5 лет.

В таком случае надо на 5 лет равномерно распределить то вознаграждение, которое будет заработано сотрудником за эти годы, т.е. 1 300 000 руб. (100 000 руб. х 3 + 500 000 руб. х 2) распределяется по 260 000 руб. ежегодно. Но это номинальная величина прироста обязанности. Так как часть обязанности является условной, то фактическое увеличение обязанности должно определяться с учетом вероятности того, что такая условная часть, возможно, не будет заработана. Проделаем этот расчет, предположив для простоты, что работа началась в начале отчетного года. Результаты расчета приведены в табл. 2.

Хотя таблица 2 сделана по возможности наглядной, приведенная форма представления результатов расчета может быть недостаточной для понимания логики использованного способа оценки условной обязанности с учетом влияния вероятности исполнения всех требуемых условий*(14). Поэтому приведем подробный комментарий к данной таблице (правда, суммы будем приводить не в тыс. руб., а в руб.).

По итогам первого года работы номинальная величина прироста обязанности составляет 260 000 руб.; из них заработано в первом году - 100 000 руб., а условная обязанность - 160 000 руб. Условная обязанность рассматривается как вознаграждение следующих лет, в том числе во 2-м году может быть заработано 100 000 руб., а остальные 60 000 руб. - в 3-м году. По состоянию на конец 1-го года вероятность того, что сотрудник не уволится:

во 2-м (т.е. следующем) году равна 0,9, поэтому величина этой части условной обязанности равна 90 000 руб. (100 000 руб. х 0,9);

в 3-м году равна 0,81 (0,9 х 0,9), поэтому величина этой части условной обязанности равна 48 600 руб. (60 000 руб. х 0,81).

Таким образом, с учетом вероятности увольнения по итогам 1-го года обязанность равна 238 600 руб. (100 000 руб. + 90 000 руб. + 48 600 руб.). Из них 138 600 руб. являются оценкой условной части обязанности.

По итогам двух лет работы номинальная величина прироста обязанности - 520 000 руб. (260 000 руб. х 2); из них за эти два года заработано 200 000 руб., а условная обязанность - 320 000 руб. Из этой условной обязанности:

в 3-м году может быть заработано 100 000 руб. С учетом вероятности (0,9) того, что сотрудник не уволится в 3-м году (на конец 2-го года - в следующем), величина этой части условной обязанности равна 90 000 руб. (100 000 руб. х 0,9);

остальные 220 000 руб. могут быть заработаны в 4-м году. С учетом вероятности (0,81) того, что сотрудник не уволится в 4-м году, величина этой части условной обязанности равна 178 200 руб. (220 000 руб. х 0,81).

Таким образом, с учетом вероятности увольнения по итогам 2-го года обязанность равна 468 200 руб. (200 000 руб. + 90 000 руб. + 178 200 руб.). Из них 268 200 руб. являются оценкой условной части обязанности. Увеличение обязанности, которое произошло во 2-м году, равно 229 600 руб. (468 200 руб. - 238 600 руб.).

По итогам трех лет работы номинальная величина прироста обязанности - 780 000 руб. (260 000 руб. х 3); из них за эти три года заработано 300 000 руб., а условная обязанность - 480 000 руб. Вся эта обязанность может стать вознаграждением следующего (4-го) года, и с учетом вероятности увольнения она равна 432 000 руб. (480 000 руб. х 0,9). По итогам трех лет реальная обязанность равна 732 000 руб. (300 000 руб. + 432 000 руб.), т.е. она увеличилась за 3-й год на 263 800 руб. (732 000 руб. - 468 200 руб.).

Логика этого расчета должна быть понятна, и поэтому последние два года предполагаемого пятилетнего периода работы рассмотрим конспективно. После четырех лет: номинальный прирост - 1 040 000 руб., в том числе заработано 800 000 руб., а условные 240 000 руб. - это вознаграждение 5-го года; реальная обязанность - 1 016 000 руб. (800 000 руб. + 240 000 руб. х 0,9); прирост обязанности - 284 000 руб. (1 016 000 руб. - 732 000 руб.). И наконец, после пяти лет: номинальный прирост - 1 300 000 руб., которые полностью заработаны; не надо учитывать вероятность, так как нет условной обязанности; прирост обязанности - 284 000 руб. (1 300 000 руб. - 1 016 000 руб.).

Таблица 2

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

| Год |       Номинальная величина         | Вероятность,  | Взвешенная|   Величина  | Увеличение  |

|в пе-|       обязанности с начала         |что условная   | величина  |обязанности  |обязанности  |

|риоде|        работы (тыс. руб.)          | часть  будет  |  условной |  с начала   |   за год    |

|рав- |------------------------------------|  заработана   |  части    |   работы    | (тыс. руб.) |

|номе-| всего  |      в том числе по       |               |обязанности| (тыс. руб.) |             |

|рного|        | частям этой обязанности   |               |(тыс. руб.)|             |             |

|фор- |        |---------------------------|               |           |             |             |

|миро-|        |зарабо-|    условная       |               |           |             |             |

|вания|        |танная |часть (всего  и  по|               |           |             |             |

|     |        |часть  | годам, в  которых |               |           |             |             |

|     |        |       | она  может быть   |               |           |             |             |

|     |        |       |   заработана)     |               |           |             |             |

|-----+--------+-------+-------------------+---------------+-----------+-------------+-------------|

Если по окончании 5-го года выяснится, что сотрудник (согласно изменению условий договора) продолжает работать в 6-м и последующих годах, то условная обязанность в связи с рассмотренным в примере 1 равномерным формированием обязанности больше не образуется.

Завершая рассмотрение этого расчета, отметим, что в IAS 19 нет примера, иллюстрирующего влияние на оценку условной обязанности вероятности того, что эта обязанность станет безусловной. Можно было бы предположить, что подобная числовая иллюстрация в этом документе неуместна, если бы не пример к п. 65. Почему способ реализации метода прогнозируемой условной единицы (и заодно дисконтирование, отражающее влияние временной стоимости денег) иллюстрируется числовым примером, а расчет влияния рассмотренной вероятности - нет? В примере к п. 65 сказано, что эти корректировки "игнорируются для простоты". Другие примеры содержат оговорку, что "величина обязанности должна отражать вероятность того, что работник может не проработать" тот или иной срок, т.е. не выполнит условие, необходимое для предоставления вознаграждения.

Отметим, что в Проекте нового ПБУ приведен пример ситуации, в которой следует признать условную обязанность и, кроме того, учитывать влияние вероятности, однако эта вероятность не связана с условной обязанностью. Приведем текст этого примера к подп. "б" п. 26 Проекта:

"В соответствии с условиями программы вознаграждений по окончании трудовой деятельности организации "А" работа в течение первых пяти лет дает право на получение дополнительно 100 руб. за каждый год работы, и следующих 10 лет - 300 руб. за каждый год работы. Начиная с 11 года, дальнейшая работа в организации, не влечет за собой дополнительного вознаграждения. Вероятность увольнения работника до наступления права на получения выплат составляет 3%.

При определении вознаграждения по периодам службы, относящего к каждому периоду работы, компания "Рафт" использует следующий алгоритм: ((100 руб. х 5) + (300 руб. х 10)) х 0,97 : 15 = 226 руб. за каждый год службы".

Игнорируя очевидные несуразности*(15) этого текста, выделим главное: в примере говорится о вероятности, что исполнение обязанности не будет востребовано в связи с увольнением, но уже после того, как за 15 лет было заработано право на получение 3500 руб. Однако с увеличением обязанности в первые 5 лет на 226 руб. в год (вместо 100 руб.) будет сформирована условная часть этой обязанности. Величина данной части должна корректироваться на том основании, что работник может уволиться и до того, как проработает 15 лет. Авторы Проекта почему-то решили, что влияние на величину обязанности ограничивается только 3% вероятности увольнения после 15 лет работы, но до момента окончания трудовой деятельности.

Кстати, и в примере к подп. "а" п. 26 Проекта (который идентичен рассмотренному примеру к п. 65 IAS 19) сделана оговорка: "При расчете не учитывалась вероятность увольнения работника до момента выхода на пенсию". А в примере к п. 65 IAS 19 указано: игнорируется вероятность того, что работник может уйти из организации не тогда, когда он отработает предполагаемые 5 лет, а раньше или позже этого момента. Это вероятности разных событий: в п. 26 Проекта говорится о том, что работник не получит заработанное вознаграждение; в п. 65 IAS 19 - что величина заработанного вознаграждения будет отличаться от предполагаемой.

Хотя условные обязанности по всем видам вознаграждений должны отражаться в учете, но в IAS 19 (п. 69 и 70) эта проблема явно рассмотрена только применительно к вознаграждениям по окончании трудовой деятельности, ответственность за предоставление которых берет на себя непосредственно работодатель*(16). Общие положения о необходимости учитывать (при оценке условной обязанности) вероятность того, что эта обязанность станет безусловной, тоже даны лишь применительно к вознаграждениям по окончании трудовой деятельности (в п. 69):

"При оценке обязанностей по пенсионному плану с установленными выплатами компания учитывает вероятность того, что некоторые работники могут не удовлетворять условиям получения гарантированных пенсий";

"Вероятность возникновения определенных событий влияет на оценку обязанности".

Несколько раз об умножении величины обязанности на вероятность того или иного события в IAS 19 говорится при рассмотрении конкретных ситуаций и в примерах. Но смысл этого действия может быть понят однозначно только в примерах к п. 69 и 70. Когда же без какого-либо объяснения указано (см. п. 18 и 19), что "оценка вмененной обязанности в данном случае учитывает возможность ухода из компании некоторых ее работников без получения премий (соответствующей доли прибыли)", можно только догадываться, почему и в каких именно случаях возможность ухода сотрудников влияет на оценку обязанности, а также каким образом следует учитывать это влияние. Если предположить, что такого интуитивного понимания должно быть достаточно в разделе, посвященном краткосрочным вознаграждениям, то почему этот вопрос полноценно рассмотрен применительно к вознаграждениям по окончании трудовой деятельности?

Влияние на оценку обязанности временной стоимости денег

Смысл аннуитета заключается в том, что объем присущих ресурсу экономических выгод может зависеть и от срока владения этим ресурсом. Указанная зависимость очевидна для тех ресурсов, которые могут приносить экономические выгоды без адекватного уменьшения своей стоимости. Характерный пример - доход от инвестирования денежных средств.

Воплощенные денежными средствами экономические выгоды тем выше, чем раньше этот ресурс будет получен и чем позже он будет отдан (израсходован). В частности, имеющиеся денежные средства должны оцениваться выше дебиторской задолженности, предполагающей получение такой же суммы денежных средств в будущем. Чем отдаленнее момент их получения, тем ниже должна быть учетная оценка соответствующей дебиторской задолженности.

По этой же причине оценка выбытия экономических выгод в связи с исполнением обязанности путем выплаты денежных средств тем меньше, чем позднее эти средства будут выплачены. Величину обязанности следует определять, исходя в том числе и из предполагаемого срока выплаты денежных средств в связи с исполнением этой обязанности.

Для определения влияния аннуитета используют финансовые параметры, характеризующие предполагаемую доходность инвестирования денежных средств. Наиболее предпочтителен показатель рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций, но только если рынок этого вида ценных бумаг репрезентативен и активен настолько, что позволяет считать указанный показатель объективным. В противном случае следует использовать показатель рыночной доходности государственных облигаций.

Применимость финансовых параметров в данном случае повышается, если аналогичны условия (в частности, сроки погашения) этих облигаций, а расчеты по ним производятся в той же валюте. На основании финансовых параметров определяется коэффициент, используемый для снижения (дисконтирования) оценки обязанности.

Чем отдаленнее срок исполнения обязанности, тем сильнее влияние аннуитета снижает ее величину: эту величину снижает каждый год того периода, который должен пройти до исполнения обязанности. Каждому году в течение этого периода соответствует определенный "годовой дисконт", т.е. доля указанного снижения величины обязанности. По мере того как приближается срок исполнения обязанности, уменьшается влияние аннуитета не только на ту ее часть, которая заработана в прошедшем году, но и на неисполненную обязанность, сформированную в предыдущие отчетные годы. Поэтому каждый год может происходить частичный "возврат" тех годовых дисконтов, которые уменьшали обязанность в предыдущие годы. Следовательно, обязанность увеличивают не только признанные в учете события отчетного года.

В зависимости от того, насколько велико влияние аннуитета, определяется и срок исполнения обязанности организации по выплате вознаграждения работнику, при котором влияние аннуитета еще не существенно и им можно пренебречь. В IAS 19 принято, что если предполагаемый срок исполнения обязанности выходит за рамки следующего отчетного года, то при определении величины этой обязанности влияние аннуитета следует учитывать*(17). Поэтому в отличие от рассмотренных правил определения величины обязанности, которые применимы ко всем видам обязанностей, правила расчета влияния аннуитета на величину обязанности относятся только к долгосрочным вознаграждениям.

Большинству традиционных (для российской практики) видов вознаграждений работникам присущ небольшой срок исполнения обязанности, так как эти вознаграждения предоставляются не позднее чем через 12 месяцев по окончании того отчетного периода, в котором обязанность возникла. В пункте 8 IAS 19 такие вознаграждения (заработная плата, ежегодные отпуска и премии, отпуска по временной нетрудоспособности, взносы на социальное обеспечение) определены как краткосрочные, и о них сказано, что соответствующие обязанности "оцениваются на недисконтируемой основе" (п. 9).

В качестве основных долгосрочных вознаграждений в IAS 19 рассматриваются те вознаграждения по окончании трудовой деятельности, ответственность за предоставление которых берет на себя непосредственно работодатель. По таким вознаграждениям "обязанности оцениваются на дисконтированной основе, поскольку они могут быть исполнены через много лет после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги" (п. 48 IAS 19).

Ранее, при рассмотрении примера к п. 65 IAS 19, было показано, каким образом можно рассчитать величину единовременного долгосрочного вознаграждения по окончании работы, зарабатываемого за каждый ее год. Однако этим содержание примера IAS19 не ограничилось; большая часть приведенных значений представляла собой результаты расчета влияния временной стоимости денег*(18). В указанном примере, в частности, приведены:

дисконтированные величины вознаграждений, заработанных за каждый год*(19) периода формирования обязанности;

величины возврата части дисконта, ранее уменьшившего возникшую в предыдущие годы обязанность*(20) (так как срок предоставления вознаграждения приблизился на один год).

Далее приведен алгоритм расчета дисконтированной величины ежегодного увеличения обязанности, который позволит понять, каким образом получены значения в четырех последних строках таблицы, содержащей результаты расчета по этому примеру.

Размер ежегодного увеличения обязанности определяется как разница между величинами А и Б, которые рассчитываются следующим образом.

Величина А - обязанность на конец отчетного года - равна величине вознаграждения, заработанного на конец отчетного года, деленной на текущее значение коэффициента дисконтирования, которое равно коэффициенту ежегодного дисконта, возведенному в степень, равную количеству лет (до выплаты вознаграждения), оставшемуся на конец отчетного года.

Величина Б - обязанность на начало отчетного года - равна величине вознаграждения, заработанного на начало отчетного года, деленной на значение предыдущего коэффициента дисконтирования, которое равно коэффициенту ежегодного дисконта, возведенному в степень, равную количеству лет (до выплаты вознаграждения), оставшемуся на начало отчетного года.

Приведенные в рассматриваемом примере результаты расчета получены исходя из заданных условий:

предполагаемой продолжительности будущей работы - 5 лет;

коэффициента ежегодного дисконта - 1,1 (ставка дисконта - 10% в год),

а также недисконтированных величин тех вознаграждений, которые заработаны на конец (начало) каждого из 5 лет равномерного формирования обязанности, - 131, 262, 393, 524 и 655 (получены на основании недисконтированной величины ежегодного вознаграждения*(21) - 131).

Применяя этот алгоритм к указанным условиям (см. пример к п. 65 IAS 19), можно определить величины увеличения обязанности за каждый из 5 лет ее формирования:

1-й год - 89 (131 : 1,14 - 0);

2-й год - 107 (262 : 1,13 - 131 : 1,14);

3-й год - 128 (393 : 1,12 - 262 : 1,13);

4-й год - 152 (524 : 1,1 - 393 : 1,12);

5-й год - 179 (655 - 524 : 1,1).

Именно эти пять величин (а не равномерное увеличение на 131) определяют процесс увеличения формируемой обязанности и должны быть количественными реквизитами тех бухгалтерских записей, которыми отражается в учете процесс формирования обязанности.

Недостаток приведенного алгоритма, определяющего размер увеличения обязанности за отчетный год как разницу между дисконтированными величинами вознаграждений, накопленных по состоянию на две отчетные даты - текущую (А) и предыдущую ей (Б), - состоит в том, что данный алгоритм камуфлирует смысл определяемой величины. Этот смысл заключается в следующем: дисконтированная величина годового увеличения обязанности формируется как дисконтированная величина заработанного за этот год вознаграждения, которая увеличена возвращаемой частью дисконта, ранее уменьшившего обязанность, возникшую в предыдущие годы (так как срок ее предоставления приблизился на один год). В таблице 3 показан более логичный способ расчета*(22) с использованием величин возврата учтенного ранее дисконта.

Поскольку в рассматриваемом примере к п. 65 IAS 19 приведены только конечные результаты, неизвестно, какой был использован алгоритм расчета. Отметим, что среди этих результатов не указаны те размеры увеличения обязанности (графа 4 в табл. 3), которые отражаются в учете. Зато указаны величины, приведенные в графах 2 и 3, хотя не указано, что они подлежат сложению. Это позволяет предположить, что расчет в примере к п. 65 IAS 19 был сделан этим "более логичным" способом. Видимо, к той сфере, где следует применять профессиональное суждение, относится не только учетная интерпретация фактов хозяйственной деятельности, но и принятие решений о том, каким способом следует решать указанные в IAS 19 задачи.

В российских документах, регулирующих бухгалтерский учет вознаграждений работникам, не указаны правила, определяющие, каким образом аннуитет влияет на величину обязанности предоставить данное вознаграждение. Тем не менее в данной ситуации нельзя однозначно утверждать, что величина обязанности отражается не по правилам МСФО. Ведь, во-первых, положения о вознаграждении, предоставляемом организацией работнику по окончании его трудовой деятельности, включаются в трудовые договоры пока исключительно по инициативе "продвинутого" работодателя. А во-вторых, такие работодатели (понимая, что их хозяйственная практика выходит за те рамки, которые предполагались авторами российских нормативных документов, в том числе и по бухгалтерскому учету) для учета соответствующей обязанности используют правила, указанные в МСФО (или ГААП).

Однако необходимость учета временной стоимости денег может возникнуть и в связи с предоставлением заработной платы. Еще раз используем пример 1.

Хотя речь идет о заработной плате, необходимость ее равномерного распределения в течение 5 лет приводит к тому (см. табл. 2), что условная обязанность, сформированная в 1-м году, может быть исполнена в виде вознаграждения за 2-й и 3-й годы работы (т.е. в 3-м и 4-м годах соответственно). Аналогичные выводы можно сделать и про условные обязанности, формируемые в следующие годы. Это означает, что величины условных обязанностей предоставить заработную плату тоже должны дисконтироваться для отражения влияния аннуитета.

Если принять, что ставка годового дисконта равна 10%, то та часть взвешенной величины условной обязанности (графа 6 табл. 2), которая может быть заработана, в следующем году (в данном случае - см. графу 5 табл. 2 - использовалась величина вероятности 0,9) должна быть дисконтирована с использованием коэффициента 1,1. И только через год (величина вероятности - 0,81) эта часть должна быть дисконтирована с использованием коэффициента 1,21 (1,12).

В таблице 4 показаны результаты расчета влияния аннуитета на величины обязанностей, формируемых на конец года в каждом из 5 лет периода равномерного формирования. Величины в графах 2 и 4 взяты соответственно из граф 3 и 6 табл. 2.

Сделанный нами вывод о дисконтировании обязанности предоставить заработную плату не противоречит положению п. 9 IAS 19 о том, что обязанности по краткосрочным вознаграждениям "оцениваются на недисконтируемой основе". Так как в примере 1 говорится о заработной плате, которая может быть выплачена через несколько лет, то формируемая в этом случае условная обязанность относится к долгосрочному вознаграждению. Это вознаграждение в соответствии с п. 126(е) IAS 19 может квалифицироваться как "отсроченное вознаграждение, выплачиваемое через 12 месяцев или более после окончания периода, в котором оно было заработано".

Следует только уточнить понимание п. 8(а) IAS 19, в котором говорится, что "краткосрочные вознаграждения включают в себя заработную плату, жалованье". Не любые заработная плата (salary) и жалованье (wage) относятся к краткосрочным вознаграждениям, а лишь те из них, которые, как сказано в определении этого термина в п. 7 IAS 19, "подлежат выплате в полном объеме в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги".

Выводы

Напомним, что в статье были рассмотрены три задачи, которые в соответствии с IAS 19 в некоторых ситуациях следует решать при определении величины обязанности предоставить вознаграждение работнику. Это:

соотнесение процесса формирования обязанности с некоторой совокупностью отчетных периодов;

учет влияния вероятности того, что обязанность не будет исполнена;

учет влияния временной стоимости денег на оценку обязанности.

Таблица 3

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

| Год |       Дисконтированная        |           Величина           |         Увеличение          |

|     |    величина вознаграждения    |           возврата           |      дисконтированной       |

|     |  заработанного за один год    |       учтенного ранее        |       обязанности за        |

|     |                               |           дисконта           |          один год           |

|-----+-------------------------------+------------------------------+-----------------------------|

Российские нормативные документы и (или) практика бухгалтерского учета не предусматривают решения названных задач. Последствия указанного несоответствия российского учета положениям МСФО возникают только в тех "некоторых ситуациях", которым присущи определенные значения характеристик процесса формирования обязанности. Чтобы понять, насколько эти ситуации типичны (или, наоборот, специфичны), рассмотрим те причины, которыми эти ситуации могут быть обусловлены, и каким образом они взаимосвязаны.

Величину обязанности следует определять с учетом влияния вероятности того, что эту обязанность придется исполнить, если она целиком или частично является условной. ПБУ 8/01*(23) предусматривает возможность отражения в учете условных обязательств и указывает, что для оценки такого обязательства можно использовать значение вероятности его исполнения. Несмотря на то, что правила отражения в российском учете условных обязательств существуют уже около 10 лет*(24), они пока мало применяются. Более того, они не применяются для обязанностей предоставить вознаграждение работнику, так как этот вид обязанностей не упоминается ни в одном из приведенных в ПБУ 8/01 примеров условного факта (п. 3) или использования норм этого документа.

Величину обязанности следует определять с учетом влияния аннуитета в том случае, если целиком или частично эта обязанность относится к долгосрочным. Равномерное распределение той обязанности предоставить вознаграждение, которая формируется в течение нескольких отчетных периодов, следует использовать, чтобы обязанности, относящиеся к ранним периодам работы, не были априори (т.е. вне зависимости от объема выполняемой работы) существенно меньше обязанностей, обусловленных работой в последующие периоды. В этом случае для целей бухгалтерского учета признается условная долгосрочная обязанность (см. примеры 1 и 4) и, следовательно, при определении величины равномерно распределенной обязанности надо решать и две другие задачи оценки.

Таким образом, только в случае краткосрочного гарантированного вознаграждения, регламент предоставления которого соответствует требованию осмотрительности, на качестве российского учета не отражается то, что не решаются три названные задачи оценки обязательств.

Во всех остальных случаях это несоответствие положениям IAS 19 обусловливает те или иные последствия. Для определения существенности этих последствий используем результаты расчетов величины той обязанности, которая формируется в примере 1.

В таблице 5 по годам пятилетнего периода формирования обязанности (графа 1) сопоставлены величины ее ежегодных увеличений. Это позволяет определить то влияние, которое оказывает решение каждой из трех рассмотренных задач на ситуацию, указанную в примере 1.

Величины, указанные в графе 2, непосредственно определяются тем вознаграждением, которое подлежит выплате. Именно таким образом российский бухгалтер (в соответствии со сложившейся практикой и действующими нормативными документами) будет ежегодно начислять обязанность предоставить заработную плату в той ситуации, которая приведена в примере 1. Вряд ли такому способу начисления могут помешать те положения ПБУ 1/98*(25), которые предусматривают допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 6) и устанавливают, что должно быть обеспечено требование осмотрительности (п. 7).

В графе 3 табл. 5 указаны те величины, которые определяются правилом, изложенным в п. 67 IAS 19. В этом случае обязанность, накопленная по состоянию на конец отчетного года:

во-первых, формируется равномерно, так как неравномерность предусмотренных выплат заработной платы не может быть использована при формировании этой обязанности;

во-вторых, состоит из двух частей, одна из которых (безусловная) соответствует гарантированной части вознаграждения, а другая является условной, так как представляет собой ту часть вознаграждения, которая пока не заработана.

Таблица 4

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Год   |Величина |Годы,    в| Взвешенная |Коэффициент |Дисконтиро- |Реальная  вели-|  Увеличение   |

|в  пе-|зарабо-  |которые   |  величина  |дисконтиро- |ванная вели-|чина обязаннос-| обязанности   |

|риоде |танной   |может быть| условной   |вания       |чина  услов-|ти с начала ра-| за год (тыс.  |

|равно-|части    |заработана|обязанности |            |ной  обязан-|боты           |    руб.)      |

|мерно-|обязан-  |условная  |(тыс. руб.) |            |ности       | (тыс. руб.)   |               |

|го    |ности   с|часть обя-|            |            |(тыс. руб.) |               |               |

|форми-|начала   |занности  |            |            |            |               |               |

|рова- |работы   |          |            |            |            |               |               |

|ния   |(тыс.    |          |            |            |            |               |               |

|      |руб.)    |          |            |            |            |               |               |

|------+---------+----------+------------+------------+------------+---------------+---------------|

Различия величин в графе 3 и соответствующих им величин в графе 2 более чем существенные. Степень их различия определяется тем, насколько у вознаграждения неравномерна определенная регламентом последовательность выплат.

В графе 4 указаны те величины, которые определяются не только правилом о равномерном формировании обязанности, но и вероятностью того, что условная часть обязанности может не стать безусловной. Необходимость учета этой вероятности указана в п. 69 IAS 19.

И наконец, в графе 5 табл. 5 указаны те величины, которые определяются правилом о равномерном формировании обязанности и с учетом вероятности, что условная часть обязанности может не стать безусловной, а также отражают влияние аннуитета.

Различия этих величин (в графе 4 от графы 3 и в графе 5 от графы 4) можно квалифицировать как существенные, но не более того, так как они не выходят за рамки 10%. Степень различия определяется значениями вероятности исполнения обязанности и коэффициента годового дисконта. Последняя, в свою очередь, не зависит от условий конкретного вознаграждения, и поэтому ее можно предполагать: при спокойном состоянии экономики коэффициент не должен превышать 1,15. Вероятность исполнения обязанности зависит от того, какое необходимое условие указано в регламенте конкретного вознаграждения.

Рассматривая IAS 19 как источник сведений о задачах, которые необходимо решить для получения корректной оценки обязанности, и методах решения этих задач, можно высказать следующие принципиальные замечания. Во-первых, чтобы получить представление об указанных методах, пришлось не только прочитать, но также сопоставить и проанализировать положения и собственно IAS 19, и относящихся к нему текстов*(26). Русский перевод этих текстов не опубликован, а по объему они аналогичны основному тексту IAS 19.

Во-вторых, в IAS 19 не определены общие задачи оценки обязанностей, относящиеся ко всем видам вознаграждений. Повторим то, что было указано в каждом из разделов этой статьи: положения, определяющие все три рассмотренные задачи, приведены в связи с оценкой долгосрочных вознаграждений по окончании трудовой деятельности.

Общим свойством этих задач оценки является их универсальность, так как их смысл не связан с тем, к какому виду вознаграждений относится отражаемая в учете обязанность. Поэтому было бы логично излагать эти правила вне связи с каким-либо видом вознаграждений.

Только специфика использования таких правил может рассматриваться применительно к конкретному виду вознаграждений. Даже смысл дисконтирования для учета влияния временной стоимости денег не связан с каким-либо из долгосрочных вознаграждений, хотя применять дисконтирование целесообразно и при оценке обязанностей по долгосрочным вознаграждениям.

Это мнение нельзя отнести исключительно к задачам оценки, так как все задачи и методы отражения вознаграждений в учете изложены в IAS 19 применительно к конкретному виду вознаграждений. По каждому из них можно было указывать на нелогичность линейной структуры IAS 19, которой обусловлена не только нелогичность изложения, но и неполнота стандарта. В IAS 19 не определен смысл (т.е. цели и логика решения) задач учета, однозначное изложение которого облегчило бы понимание конкретных норм и стало бы уместным в качестве основы при выработке профессиональных суждений.

Таблица 5

(тыс. руб.)

Годы работы	Величины годовых увеличений обязанности, определенные в соответствии
	с тем, как вознагра- ждение должно выпла- чиваться	с правилом о равно- мерном формировании обязанности	с вероятностью, что ус- ловная часть обязанности может не стать безуслов- ной	с учетом временной стоимости денег
1	2	3	4	5
1-й	100	260	238,6	222,0
2-й	100	260	229,6	207,1
3-й	100	260	263,8	263,6
4-й	500	260	284,0	303,7
5-й	500	260	284,0	303,6
Итого за 5 лет	1300	1300	1300,0	1300,0

Значимость (т.е. "используемость") профессионального суждения определяется разнообразием тех условий, которые влияют на выбор применяемых правил учетной интерпретации (т.е. квалификации, признания и оценки) каждого конкретного объекта бухгалтерского учета. Условия предоставления вознаграждений определяются договором между организацией и ее работником. Эти условия столь разнообразны, что невозможно регламентировать те правила учетной интерпретации, которые следует применять не только во всех, но даже и в большинстве возможных ситуаций. Поэтому положения, которые содействуют выработке профессиональных суждений, особенно важны в документе, посвященном учету вознаграждений.

Одной из важнейших характеристик качества нормативного документа является его "достаточность". Эта характеристика указывает, насколько самим текстом документа предопределено использование консультаций, объясняющих те или иные аспекты применения этого документа. Необходимость таких консультаций часто обусловлена не только тем, что документ не дает явных ответов на все потенциальные вопросы его применения (иногда это невозможно сделать), но и прежде всего тем, что не позволяет пользователю найти эти ответы самостоятельно. Анализ некоторых нормативных документов приводит к мысли о несправедливости того, что их авторам не "откатывается" доля доходов, которые получают консультанты, объясняющие способ применения этих документов.

Все эти пожелания не относятся к IAS 19, так как его текст для российского бухгалтера - это данность. И этот текст не только позволяет узнать, как следует отражать в учете и представлять в отчетности вознаграждения работникам, но может быть поводом, чтобы подумать о целесообразной форме представления соответствующих положений в российском документе.

М.А. Цигельник,

ведущий научный сотрудник НИФИ АБиК

Минфина России,

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. ФБК N 3 и N 4 за 2008 г.

*(2) МСФО 19 "Вознаграждения работникам" (LAS 19. Enployee Benefits) с учетом поправок от 16 декабря 2004 г.

*(3) В некоторых публикациях это влияние обозначается термином "аннуитет" (от лат. annuitas - ежегодный платеж).

*(4) Это принятый в русскоязычных публикациях перевод Project Unit Credit method.

*(5) См. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. - М.: Аскери-АССА, 2006.

*(6) Эта часть примера будет использована далее в статье как иллюстрация правил учета влияния аннуитета при определении величины обязанности.

*(7) Речь идет о рабочей версии, разработанной в рамках проекта "Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности" и направленной в Минфин России.

*(8) В оригинале: ... under the plan's benefit formula, т.е. в соответствии с положениями регламента (договора с работником), определяющими величину вознаграждения.

*(9) Более подробный комментарий этого примера см.: Цигельник М.А. Российские и международные стандарты: идентичность текстов или адекватность смысла // ФБК. - 2008. - N 3.

*(10) В пункте 68 IAS 19 указано более общее понятие actuarial techniques, т.е. актуарные методы, используемые для получения экспертных оценок.

*(11) Подробнее об условиях признания негарантированного вознаграждения см.: Цигельник М.А. Правила признания обязанностей по вознаграждениям работников в IAS 19 // ФБК. - 2008. - N 4.

*(12) Обратите внимание, что в этом случае в IAS 19 используется термин liability, обозначающий тот информационный объект (обязательство), которым в учете отражается существующая обязанность (obligation) предоставить вознаграждение как результат отношений организации-работодателя с работником.

*(13) Значение этой характеристики обычно определяется в результате экспертной оценки, которая формируется на основании данных соответствующей статистики. Как сказано в IAS 19 (пример к п. 15 и 16): "На основании прошлого опыта, основные тенденции которого предположительно сохранятся в будущем, компания ожидает, что:"

*(14) Обратите внимание, что для иллюстрации способа реализации метода прогнозируемой условной единицы в IAS 19 (пример к п. 65) используется только табличное представление результатов расчета.

*(15) Название организации "А" или "Рафт"? Почему "Начиная с 11 года...", если до этого были первые 5 лет по 100 руб. и следующие 10 лет по 300 руб.?

*(16) В переводе это обозначается достаточно длинно: "Вознаграждения по окончании трудовой деятельности: пенсионные планы с установленными выплатами" (в оригинале: post-employment benefits: defined benefit plans).

*(17) Указанное положение не обсуждается. Хотя можно предположить, что если финансовые параметры, используемые для определения влияния аннуитета, указывают, что это влияние существенно ниже обычного, то можно продлить тот срок исполнения обязанности, при котором влияние аннуитета учитывать не следует.

*(18) В примере не показан способ расчета и этих значений.

*(19) В переводе "стоимость текущих услуг" (current service cost).

*(20) В пункте 7 IAS 19 это понятие обозначено термином Interest cost (переведено как "затраты на проценты"). В рассматриваемом примере (к п. 65) строка с соответствующими значениями обозначена Interest at 10% (переведено как "проценты по ставке 10%"). Непросто догадаться, что речь идет об одном и том же.

*(21) Расчет приведен на стр. 45.

*(22) Приведенный цифровой пример настолько понятен, что можно не формулировать алгоритм этого расчета.

*(23) Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 утверждено приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н.

*(24) С учетом ПБУ 8/98, вместо которого было введено ПБУ 8/01.

*(25) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

*(26) К ним относятся три приложения, поясняющие отдельные положения IAS 19, но не являющиеся его частью, а также Basis for conclusions ("Основа для выводов").