Поможет ли создание резерва на ремонт основных средств оптимизировать налоговые платежи (Е.М. Чернышева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2008 г.)

Поможет ли создание резерва на ремонт основных
средств оптимизировать налоговые платежи

Нередко организации прибегают к созданию резерва на ремонт основных средств как к легальному способу налоговой оптимизации. Однако создание такого резерва не только требует сложных расчетов, но и для некоторых налогоплательщиков не ведет к существенной экономии налоговых платежей. Какие подводные камни таит в себе данное право и всегда ли создание резерва на ремонт основных средств приводит к налоговой оптимизации?

Порядок формирования резерва

Резерв на ремонт основных средств в целях налогового учета организации формируют в порядке, установленном в ст. 324 Налогового кодекса РФ. Расчет резерва выполняется следующим образом:

определяется совокупная стоимость основных средств (ОС) как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на их ремонт (т.е. дебетовый остаток по счету 01 "Основные средства" на 1 января соответствующего года);

рассчитываются нормативы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Обратите внимание: порядок расчета нормативов законодательно не установлен, организация должна определить этот показатель самостоятельно. При расчете учитываются периодичность ремонта объектов ОС, частота замены их элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметная стоимость ремонта;

определяется сумма резерва как произведение совокупной стоимости амортизируемых основных средств и нормативов отчислений в резерв. Если организация планирует проводить особо сложный и дорогостоящий капитальный ремонт в течение более одного года, то основной резерв может быть увеличен на стоимость данных ремонтных работ. Для этого должны быть выполнены следующие условия: организация за последние три года не занималась капитальным ремонтом такого характера; факт проведения капитального ремонта в текущем году должен быть подтвержден графиком;

рассчитывается средняя величина фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года;

сравниваются полученная сумма резерва на ремонт ОС и средняя величина фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года, затем выбирается наименьшая из полученных величин.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Сумма фактических затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва.

Пример 1. Совокупная стоимость объектов основных средств по годам:

1 января 2005 г. - 200 000 руб.;

1 января 2006 г. - 190 000 руб.;

1 января 2007 г. - 240 000 руб.

Расходы на проведение всех видов ремонта:

2005 г. - 12 000 руб.;

2006 г. - 8000 руб.;

2007 г. - 11 500 руб.

Норматив отчислений в резерв будет равен 5% совокупной стоимости основных средств (алгоритм расчета нормативов отчислений в резерв утвержден в учетной политике организации):

((12 000 руб. + 8000 руб. + 11 500 руб.) : 3 х 100%) : [(200 000 руб. + 190 000 руб. + 240 000 руб.) : 3).

Величина резерва на 1 января 2007 г. составит 12 000 руб. (240 000 руб. х 0,05). Средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года равна 10 500 руб. ((12 000 руб. + + 8000 руб. + 11 500 руб.) : 3).

Так как средняя величина фактических расходов на ремонт меньше, чем расчетная величина резерва, выбираем наименьшую величину - 10 500 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит 875 руб./мес. (10 500 руб. : 12 мес.).

Если фактическая величина расходов на ремонт в отчетном (налоговом) периоде ремонта ОС превышает сумму созданного резерва, остаток фактических затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. В обратной ситуации неизрасходованный остаток резерва на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. Для длительного и дорогостоящего ремонта предусмотрен особый порядок: в этом случае остаток средств резерва переносится на следующий налоговый период.

При создании резерва организациям следует учитывать ряд ограничений, фактически содержащихся в положениях ст. 324 НК РФ.

1. Некоторые компании могут быть заинтересованы в создании резерва только для отдельных объектов ОС, например наиболее дорогостоящих. В Налоговом кодексе РФ такая возможность напрямую не предусмотрена, и представители Минфина России неоднократно высказывались по данному вопросу отрицательно (см., например, письмо от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588). В качестве аргумента в пользу своей позиции финансисты справедливо указывали на однозначность формулировки п. 2 ст. 324 НК РФ: "Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех (выделено авт. - Прим. ред.) амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств".

Приведенная формулировка не предполагает возможности создавать резерв только в отношении некоторых объектов основных средств. Таким образом, компания либо учитывает расходы на ремонт в периоде их осуществления как прочие (ст. 260 НК РФ), либо создает резерв по всем амортизируемым объектам ОС вне зависимости от их первоначальной стоимости и технических характеристик. Обратите внимание: так как организация имеет право перенести на следующий год остаток резерва не полностью, а только в части, приходящейся на дорогостоящие и длительные виды ремонта, то следует вести раздельный учет резерва для обычных и дорогостоящих видов ремонта.

2. В расчете резерва на ремонт не учитывается первоначальная стоимость объектов, не амортизируемых по состоянию на начало соответствующего налогового периода, например переведенных на консервацию сроком свыше трех месяцев. При этом планы компании о выводе с консервации данных объектов в течение налогового периода во внимание не принимаются.

3.Положения ст. 324 НК РФ не предполагают возможности создания арендатором резерва на ремонт арендованных основных средств, поскольку эти объекты не включаются в состав амортизируемого имущества арендатора. Иная ситуация возникает при заключении договора лизинга. По нашему мнению, создать резерв на ремонт лизингового имущества лизингополучатель может, если по условиям договора это имущество учитывается на его балансе, поскольку в данном случае предмет лизинга относится к амортизируемому имуществу именно у лизингополучателя.

4. Недавно созданные организации могут столкнуться с отсутствием необходимых данных о расходах на ремонт за последние три года. В статье 324 НК РФ отсутствуют прямые указания на то, что резерв на ремонт ОС имеют право создавать только организации, действующие более трех лет и проводившие в течение последних трех лет ремонт собственных основных средств. Однако, по мнению представителей финансового ведомства, при несоблюдении этого условия налогоплательщик обязан признавать расходы на ремонт в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ, письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9).

Исключение может быть сделано при наличии информации о проведенных ремонтах за последние три года (такая ситуация рассмотрена в письме Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/221). Кроме того, следует отметить, что данная информация необходима только при создании резерва на обычный ремонт основных средств. Если же речь идет о сложном и дорогостоящем ремонте, то резерв на такой ремонт может быть сформирован вне зависимости от того, проводились ли ремонтные работы в предыдущие три года деятельности организации. Данная позиция подтверждается и арбитражной практикой (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. по делу N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)).

Бухгалтерский учет резерва

Порядок бухгалтерского учета резерва на ремонт основных средств установлен в п. 69 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. В целом формирование бухгалтерского резерва регламентировано не столь детально, как формирование налогового. К тому же эти резервы могут различаться: например, в бухгалтерском учете компания вправе создавать резерв на ремонт арендованных основных средств. Тем не менее в соответствующей учетной политике целесообразно предусмотреть единообразный порядок создания резерва как в бухгалтерском учете, так и в налоговом, принимая во внимание положения ст. 324 НК РФ.

В бухгалтерском учете образование и расходование резерва на ремонт основных средств отражается следующими записями:

Д 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" - К 96 "Резервы предстоящих расходов" - отражается ежемесячное списание резерва на расходы;

Д 96 - К 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - отражается списание фактических затрат на ремонт;

Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 96 - сторнируются в конце отчетного года при инвентаризации резерва на ремонт ОС излишне зарезервированные суммы.

Исключение составляет резерв на дорогостоящий ремонт, длящийся более одного года. В этом случае остаток по счету 96 допускается не сторнировать, а переносить на следующий год, как и в налоговом учете.

По окончании данных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва относится в состав внереализационных доходов: Д 96 - К 91 "Прочие доходы и расходы".

Изменения в учетной политике

Создание резерва на ремонт основных средств требует внесения ряда изменений в учетную политику. В ней желательно предусмотреть:

единый в целях бухгалтерского и налогового учета расчет резерва на ремонт ОС (как приложение к учетной политике);

нормативы отчислений в резерв (данные нормативы налогоплательщик определяет самостоятельно);

для производственных организаций (или же для компаний, занимающихся несколькими видами деятельности) может быть целесообразно в целях аналитического учета сформировать несколько резервов в зависимости от сферы применения ОС (например, на производственное оборудование и на основные средства, используемые административно-управленческим персоналом). В этом случае отчисления в резерв будут списываться в бухгалтерском учете на тот же счет учета затрат, что и амортизационные отчисления по данным объектам (счета 20, 25, 26, 44).

Кроме того, будет не лишним утвердить в качестве приложений к учетной политике некоторые необходимые формы первичных учетных документов (в частности, форму дефектной ведомости и форму отчета руководителя подразделения о числе сотрудников, выполнявших ремонтные работы).

Расходы, списываемые за счет резерва

Нередко вызывает затруднение вопрос, какие именно затраты включаются в состав расходов на ремонт основных средств. Ответ на этот вопрос содержится в п. 1 ст. 324 НК РФ. В составе расходов на ремонт учитываются:

стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

расходы на оплату труда работников, занимающихся ремонтом;

прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами (ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и др.);

затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Если организация создает резерв на ремонт основных средств, данные расходы можно списать за счет средств резерва. При этом затраты на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, достройку, дооборудование не относятся к расходам на ремонт. Следовательно, они относятся на увеличение первоначальной стоимости соответствующих основных средств и за счет резерва не списываются.

Первичные документы - "слабое" звено

Ремонт основных средств организация может проводить как собственными силами, так и с привлечением сторонних организаций. В обоих случаях первичные документы могут вызвать повышенное внимание со стороны налоговых органов в ходе проведения проверки.

Если организация проводит ремонт силами сторонних организаций, в подтверждение обоснованности ремонтных работ следует оформить:

годовую смету на ремонт основных средств компании;

дефектные ведомости;

справки о стоимости выполненных работ и затрат по унифицированной форме N КС-3 *(1);

акты о приемке выполненных работ по унифицированной форме N КС-2 *(1);

акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по унифицированной форме N ОС-3 *(2);

сметы, составленные подрядчиками;

лицензии подрядчиков (если работы, выполняемые подрядчиками, подлежат обязательному лицензированию).

Однако нередко организации производят ремонт, особенно мелкий, собственными силами. В таком случае составление надлежащим образом оформленных первичных документов может стать существенной проблемой. Ведь чтобы обосновать необходимость ремонтных работ, налогоплательщику следует представить:

сметы по отдельным видам ремонта и общую годовую смету;

дефектные ведомости;

требования-накладные на передачу материалов;

акты на списание материалов, израсходованных при ремонте;

отчеты от руководителей подразделений по сотрудникам, выполнявшим ремонтные работы.

Обратите внимание: во всех случаях должен быть разработан и утвержден график планово-предупредительного ремонта.

Если компания планирует проводить дорогостоящий и длительный ремонт, также следует составить график проведения этих ремонтных работ. Отсутствие корректно оформленных первичных документов может стать причиной спора с налоговым органом относительно обоснованности расходов на ремонт.

Экономическая целесообразность формирования резерва

Приведет ли создание резерва на ремонт к существенной налоговой оптимизации, зачастую зависит от долгосрочных планов налогоплательщика. Однако необходимо отметить некоторую закономерность.

Формирование резерва может привести к существенной оптимизации платежей по налогу на прибыль в следующих случаях.

1. Компания планирует дорогостоящий ремонт оборудования в IV квартале налогового периода. В течение первых трех кварталов ремонт либо не производился, либо расходы были несущественны. В этом случае компания получает экономию в части авансовых платежей по налогу на прибыль в течение девяти месяцев налогового периода.

Пример 2. Рассмотрим ситуацию, в которой организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Величина годового резерва на ремонт - 120 000 руб. Ежемесячные отчисления в резерв - 10 000 руб.

Фактические расходы на ремонт:

I квартал - 0 руб.;

полугодие - 0 руб.;

девять месяцев - 2000 руб.;

год - 118 000 руб.

Экономия на авансовых платежах по налогу на прибыль составит:

I квартал - 7200 руб.;

полугодие - 14 400 руб.;

девять месяцев - 21 120 руб.;

год - 0 руб.

2. Компания планирует дорогостоящий и длительный ремонт, большая часть расходов на который будет произведена в следующем налоговом периоде. В этом случае налогоплательщик получит экономию по налогу на прибыль за первый год проведения такого ремонта.

Пример 3. Компания планирует проводить в течение трех лет дорогостоящий ремонт. Большая часть расходов запланирована на третий год.

Величина резерва на дорогостоящий ремонт - 360 000 руб. Ежемесячные отчисления в резерв - 10 000 руб.

Фактические расходы на ремонт:

1-й год - 10 000 руб.;

2-й год - 50 000 руб.;

3-й год - 320 000 руб.

Величина расходов на ремонт для целей налогового учета:

1-й год - 120 000 руб.;

2-й год - 120 000 руб.;

3-й год - 120 000 руб.

Экономия на платежах по налогу на прибыль составит:

1-й год - 26 400 руб. ((120 000 руб. - 10 000 руб.) х 0,24);

2-й год - 16 800 руб. ((120 000 руб. - 50 000 руб.) х 0,24);

3-й год - 0 руб.

Таким образом, для ряда компаний создание резерва на ремонт основных средств может быть экономически целесообразно с точки зрения оптимизации расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, в то время как для некоторых налогоплательщиков экономия налоговых платежей будет несопоставима с ростом трудоемкости учетного процесса.

Е.М. Чернышева,

ведущий аудитор

ООО "АКГ "Юридическая Бизнес Коллегия"",

Санкт-Петербург

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100. Оформляются по строительно-монтажным работам.

*(2) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. Заполняется по видам работ, не относящихся к строительно-монтажным.