Аудит материально-производственных запасов сервисных центров (Н.В. Дрокина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2008 г.)

Аудит материально-производственных запасов сервисных центров

Рассмотрим порядок проведения аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) сервисных центров бытового обслуживания населения, методику оценки внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета материалов, используемых для проведения гарантийных и послегарантийных ремонтов. С учетом специфики деятельности сервисных центров определим типичные нарушения методологии учета материальных ценностей.

Аудит материалов

Существенной статьей расходов сервисного центра бытового обслуживания населения являются запасные части, комплектующие, вспомогательные материалы, используемые при ремонтах и обслуживании техники. Значительную долю в общем объеме работ составляют гарантийные ремонты, проводимые в соответствии с договорами авторизации, когда по условиям соглашения используются только оригинальные комплектующие. Аудит материалов, используемых для ремонтных работ, целесообразно вести по двум направлениям, так как в сервисных центрах применяются два порядка использования запасных частей при проведении гарантийных ремонтных работ:

производитель реализует сервисному центру оригинальные запасные части, затем при подтверждении сервисным центром использования этих частей для гарантийного ремонта компенсирует стоимость детали в общей сумме ремонта;

производитель обеспечивает запасные части для ремонта на давальческой основе. В собственность сервисного центра переданные материалы не переходят, а учитываются за балансом. При утверждении отчета о проведенных гарантийных ремонтах запасные части списываются.

При оказании платных услуг по ремонту техники физическим и юридическим лицам сервисный центр также может использовать материалы заказчика, что обязательно должно быть отражено в первичной и сводной документации.

Таким образом, первым этапом аудита МПЗ должно стать изучение порядка поступления и списания запасных частей по каждому сервисному соглашению с учетом особенностей, утвержденных в учетной политике сервисного центра. Затем на основании данных аналитического учета аудитор определяет состав материально-производственных запасов с детализацией по видам (товары для продажи, комплектующие, аксессуары и т.п.), типам (микросборки, резисторы, трансформаторы и т.п.), торговой марке.

Хозяйственные операции по учету материалов в сервисных центрах характеризуются повышенным уровнем аудиторского риска. Это связано со следующими факторами:

велика вероятность хищения материалов;

разнообразие и большой объем операций и первичной документации обуславливают:

- отсутствие оправдательных документов,

- несанкционированное списание запасных частей и расходных материалов,

- пересортицу расходных материалов и запасных частей одного типа по маркам;

существует вероятность искажения учетных данных вследствие технических ошибок при подсчете на этапе регистрации информации.

Для изучения системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля обоснованности списания материалов на затраты производства необходимо использовать тест средств контроля (табл. 1).

Проверка системы внутреннего контроля сервисного центра

Оценка системы внутреннего контроля (СВК) за поступлением и списанием материальных ценностей позволяет определить необходимые процедуры проверки и характер возможных нарушений. Слабая СВК требует проведения дополнительных процедур, в том числе и неучетного характера. Это позволит сформировать мнение аудитора о достоверности информации, касающейся материально-производственных запасов, с учетом влияния следующих факторов.

1. Полнота отражения. Все материально-производственные запасы, принадлежащие сервисному центру, должны быть отражены в бухгалтерском учете. Для обнаружения ошибок целесообразно провести инвентаризацию ценностей с участием аудитора. Чтобы подтвердить правильность отражения всех хозяйственных операций по поступлению и расходованию материальных ценностей, следует проверить все первичные документы.

2. Отражение в учете операций с МПЗ без достаточных оснований. Например, особое внимание нужно уделить проверке тех документов, по которым сервисный центр включает в баланс запасные части, переданные фирмой-производителем на давальческой основе для проведения гарантийных ремонтов.

3. Временная определенность фактов хозяйственной деятельности. В сервисных центрах может наблюдаться неправильное распределение операций по учетным периодам. Для выявления ошибок в периодизации аудитор должен ознакомиться с порядком списания комплектующих, закрепленным в учетной политике, изучить отчеты о гарантийных ремонтах и сопоставить их данные с величиной списанных запасных частей.

4. Точная стоимостная оценка. Для подтверждения достоверности арифметических подсчетов материальных ценностей, соответствия их величине, отраженной в бухгалтерской отчетности, используют пересчет данных.

5. Представление и раскрытие учетных данных. Все МПЗ следует правильно классифицировать и отражать на счетах бухгалтерского учета.

Таблица 1. Тест проверки движения материальных ценностей

Содержание вопроса	Ответы		Выводы аудитора
	да	нет
Существуют ли определенные графики получения запасных частей и расходных материалов производственными цехами		+	Низкий уровень контроля за движением материалов
Определены ли лимиты отпуска расходных материалов		+	Возможен перерасход материалов
Составляются ли приходные и расходные документы на каждую операцию	+		Риск необнаружения может быть снижен
Фиксируются ли документы (доверенности, требования-накладные) в журналах регистрации		+	Возможность мошенничества с операциями по списанию материалов
Делятся ли материалы на классификационные группы по маркам, типам запасных частей	+		Уменьшение риска пересортицы
Применяются ли при отпуске и приемке материалов (фреона, кабелей, припоя и т.п.) измерительные приборы и инструменты	+		Отсутствует риск ошибок при определении количества материалов
Сверяются ли данные первичных документов с отчетами материально ответственных лиц	+		Обеспечен контроль за расходованием запасных частей
Сверяются ли данные использования материалов из наряд-заказов с количеством материалов, переданных мастеру		+	Недостаточный контроль за движением материалов в производственных цехах
Регулярно ли проводятся инвентаризации материальных ценностей на складах, в производственных цехах		+	Не обеспечен контроль за сохранностью запасных частей и деталей

С учетом изложенного особое значение приобретает правильное документальное отражение хозяйственных операций. Все бухгалтерские записи необходимо составлять только на основании правильно оформленных первичных документов, которые должны содержать обязательные реквизиты, подтверждающие достоверность хозяйственной операции: наименование документа, дату составления, содержание операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей ответственных лиц и их личные подписи, по необходимости расшифровку фамилий должностных лиц.

При выявлении в ходе аудита МПЗ фактов отсутствия обязательных реквизитов документа каждое нарушение необходимо рассматривать отдельно, с точки зрения правомерности принятия документа к учету. Все нарушения и результаты анализа оформляют в рабочем документе аудитора.

Проверка полноты оприходования МПЗ

При проверке полноты оприходования материальных ценностей аудитору следует изучить условия и формы расчетов с поставщиками, убедиться в соблюдении принятого в сервисном центре варианта учета путем анализа применяемых в организации схем корреспонденции счетов. Обоснованность операций по поступлению материалов проверяют по договорам на поставку запасных частей, товарно-транспортным накладным, счетам-фактурам, спецификациям, товарным чекам.

Основной способ проверки правильности оприходования материалов - сопоставление приходных ордеров и отчетов склада с сопроводительными документами поставщиков или документами, подтверждающими приобретение материалов за наличный расчет. Важный источник аудиторских доказательств при проверке полноты оприходования материалов - сводные ведомости поставки материалов из специальных программ учета гарантийных ремонтов, предоставляемых фирмами-производителями. Автоматическое обновление программ поставщиком через каналы связи позволяет получить оперативную информацию о количестве приобретенных и использованных запасных частей и деталей конкретной торговой марки.

Особо внимательно должны быть проверены неотфактурованные поставки. Аудитор исследует порядок составления приемных актов, полноту оприходования ценностей, поступивших без документов, оценку материалов и правильность корректировки цены при поступлении встречных документов поставщика.

Приведем наиболее распространенные ошибки, которые могут быть выявлены в процессе аудита приобретения материальных ценностей в сервисных центрах (табл. 2).

Отпуск материалов в производство и учет непроизводственных потерь

На этапе проверки отпуска материалов в производство исследуют обоснованность их списания на затраты и правильность оценки. Аудитор проверяет применение выбранного метода учета в течение всего отчетного периода и расчетный алгоритм оценки материалов.

Проведенные исследования показали, что большинство сервисных центров использует метод оценки МПЗ по средней себестоимости. При аудите списания запасных частей и расходных материалов изучают, какими первичными документами подтверждается расход. В сервисном центре к таким документам можно отнести:

наряд-заказ на выполненные ремонтные работы;

требование-накладную на списание материалов;

лимитно-заборные карты;

акты приемки-передачи выполненных работ.

При проверке обоснованности списания материалов важно учитывать, что передача мастеру запасной части для проведения ремонта со склада не является расходом и должна отражаться в учете как внутреннее перемещение. Для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями и материально ответственными лицами применяют требование-накладную. Если в сервисном центре используются нормы списания расходных материалов, необходимо проверить правильность учета отклонений от норм.

В сервисных центрах затраты могут учитываться или после утверждения фирмой-производителем выполненных ремонтных работ, или в момент фактического выполнения работ в соответствии с сервисным соглашением. Если гарантийный ремонт не утвержден, то затраты по данным работам не могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли, а должны быть учтены за счет собственных средств.

Аудитор должен особо исследовать порядок списания непроизводственных затрат и потерь. Непроизводственные потери следует отражать обособленно, с подразделением на статьи (потери от брака, потери по неутвержденным ремонтам, недостачи материалов, прочие непроизводственные расходы). Непроизводственные потери должны быть подвергнуты сплошной проверке с выяснением обстоятельств совершения хозяйственных операций. Особое внимание нужно уделить изучению причин нанесенного ущерба и возмещению его за счет виновных лиц.

Таблица 2. Типичные нарушения порядка заготовки МПЗ

Характер нарушений	Выводы аудитора
Не заключены договоры о материальной ответственности с сотрудниками, ответственными за сохранность материалов	Ослаблен внутренний контроль, велика вероятность мошенничества и хищения материалов
Материалы, полученные в качестве давальческого сырья, не отражены за балансом	Бухгалтерская отчетность недостоверна в части забалансового учета
Не проводятся внеплановые инвентаризации материалов	Ослаблен внутренний контроль за сохранностью ценностей
Отсутствует журнал регистрации выданных доверенностей на получение материалов	Ослаблен внутренний контроль, не исключена возможность мошенничества с операциями по заготовлению ценностей
Несвоевременное оприходование материальных ценностей в пути и неотфактурованных поставок	Недостоверность отчетности, нарушение методологии учета ценностей

Выездные ремонты и доставка техники

Специфика деятельности сервисного центра связана с необходимостью предоставлять услуги по ремонту бытовой техники на дому у заказчика, причем независимо от того, производится ремонт по гарантии или нет. В соответствии с Законом РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-I "О защите прав потребителей" крупногабаритный товар и товар весом более 5 кг продавец (изготовитель, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер) доставляет для ремонта, уценки, замены и (или) возвращает их потребителю собственными силами и за свой счет. Поэтому фирмы-производители компенсируют сервисному центру выезд мастера для ремонта крупной бытовой техники или, при невозможности устранить неполадку вне пределов сервисного центра, доставку техники в сервисный центр для проведения ремонтных работ.

Аудитору необходимо проверить обоснованность списания затрат на выездные ремонты и доставку техники. Анализ материалов аудиторских проверок сервисных центров показал, что один из важнейших вопросов в рамках аудита выездных ремонтов - вопрос учета поступления и списания горюче-смазочных материалов (ГСМ). К этим видам материалов относятся топливо, смазочные материалы (трансмиссионные и специальные масла, пластические смазки), тормозные и охлаждающие жидкости. Бухгалтерия сервисного центра ведет количественно-суммовой учет ГСМ на счете 10 "Материалы", субсчет 3 "Топливо". Аналитический учет осуществляют по видам потребляемого топлива, а также по материально ответственным лицам.

Горюче-смазочные материалы следует списывать строго по нормам, разработанным и утвержденным организацией на основании паспортных данных по централизованно утвержденным нормам с учетом поправочных коэффициентов. При проверке правомерности списания ГСМ на расходы аудитор исследует путевые листы, которые должны быть оформлены по установленной форме, содержать показания спидометра, расход топлива и точный маршрут следования, подтверждающий производственный характер транспортных расходов. В сервисных центрах также указывают номер наряд-заказа на ремонт техники, на который был совершен выезд мастера. При проверке правильности оформления путевых листов аудитор сравнивает показания спидометров по предыдущим путевым листам для подтверждения отсутствия разрыва их последовательности.

Особое внимание при аудите расходов на эксплуатацию автотранспортных средств уделяют правильности учета автомобильных шин. На каждую покрышку заводится учетная карточка, в которой должны отражаться все перемещения, полученные дефекты, ремонт, количество пройденных километров. В качестве типичных нарушений можно назвать выдачу новых автомобильных шин со склада без обмена на изношенные, подлежащие восстановлению или утилизации шины, отсутствие актов о полной непригодности шин с указанием размера каждой покрышки, ее серийного номера, модели, характера повреждения и пробега.

Собственные гарантийные обязательства сервисного центра

При проведении аудита затрат сервисных центров особое внимание уделяют порядку формирования расходов при выполнении собственных гарантийных обязательств сервисного центра. В случае выданных гарантий в отношении оказанных услуг в момент заключения договора сервисный центр возлагает на себя обязанность по проведению повторного ремонта, если в течение срока гарантии (как правило, 90 дней) будут выявлены дефекты. Последствием гарантийных обязательств является уменьшение экономических выгод в виде расходов на гарантийный ремонт. Вероятность такого уменьшения весьма высока, однако поломка может и не наступить. Анализ показал, что от 10 до 15% отремонтированной техники возвращают в сервисный центр для повторного ремонта в течение трех месяцев, что связано как с бракованными запасными частями, так и с выявлением новых дефектов.

Источниками информации для получения аудиторских доказательств о величине бесплатных ремонтов служат квитанции, наряд-заказы и другие документы на принятые заказы, оформленные на бланках строгой отчетности, журнал учета движения заказов, книга учета бланков строгой отчетности, отчет об использовании материальных ресурсов, отчет о движении заказов и расчетах с заказчиками, отчет о продажах.

Для равномерного включения затрат в себестоимость услуг сервисные центры могут создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Нормативная проверка отнесения резерва на расходы предприятия проводится в соответствии с п. 9 ПБУ 8/01*(1) и п. 11 ПБУ 10/99*(2). Аудитору следует проанализировать данные бухгалтерской справки-расчета. Важную роль в процедурах оценки по существу при аудите резерва играет проверка математических расчетов. Например, аудитор проверяет правильность определения процента затрат на гарантийный ремонт по отношению к выручке от продажи, который вычисляется по данным за три предыдущих периода, для целей налогового учета. Немалое значение имеет проверка обоснованности списания затрат за счет резерва, порядка его инвентаризации в конце года.

Все факты нарушения порядка учета материальных ценностей должны найти свое отражение в рабочей документации аудитора. На основании полученной информации при использовании аналитических процедур аудитор разрабатывает рекомендации по повышению внутреннего контроля сервисного центра и системы бухгалтерского учета материально-производственных запасов, используемых на проведение работ по гарантийным и послегарантийным ремонтам.

Автор выражает искреннюю благодарность эксперту журнала "Финансовые и бухгалтерские консультации" В.Р. Захарьину за рекомендации, которые помогли при доработке статьи.

Н.В. Дрокина,

помощник аудитора ООО "Интер-аудит-инвест",

г. Сочи

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 утверждено приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.