Учет горюче-смазочных материалов в учреждениях физической культуры и спорта (О. Фурагина, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)

Учет горюче-смазочных материалов
в учреждениях физической культуры и спорта

Транспортные средства используются в деятельности многих учреждений физической культуры и спорта. В связи с этим у бухгалтеров возникают вопросы по учету горюче-смазочных материалов (ГСМ). В предлагаемой статье рассмотрим порядок отражения операций по поступлению и списанию ГСМ.

Размещение заказа на поставку ГСМ осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд". Согласно п. 4 ст. 10 данного закона размещение заказа на поставку ГСМ должно производиться путем проведения аукциона*(1). С победителем аукциона заключается контракт органом, уполномоченным на размещение заказов.

Планирование расходов на ГСМ

При проектировании сметы расходов расчет потребности в ГСМ основан на следующих показателях:

- количество единиц автотранспорта по видам, маркам, модификациям (К);

- технические характеристики автотранспорта (марка двигателя, марка бензина);

- установленные приказом руководителя нормы пробега, нормы расхода ГСМ в расчете на месяц (Н);

- сведения о применении поправочных коэффициентов (климатических, дорожно-транспортных и т.д.);

- стоимость одного литра ГСМ (С).

Потребность рассчитывается в разрезе видов автотранспорта по формуле К х Н х С х 12. В случае использования поправочных коэффициентов они вводятся в формулу.

Учет приобретения ГСМ

Учет ГСМ ведется в соответствии с Инструкцией N 25н*(2) на счете 0 105 03 000 "Горюче-смазочные материалы". Принятие к учету ГСМ производится по фактической стоимости с учетом предъявленных поставщиком сумм НДС (при покупке за счет бюджетных средств) и без НДС (при оплате за счет средств от приносящей доход деятельности, облагаемой НДС). Расходы на приобретение ГСМ относят на статью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ*(3). Оприходование топлива и масел отражается в регистрах бюджетного учета на основании первичных документов (накладных, кассовых чеков).

Учреждения физической культуры и спорта могут приобретать ГСМ:

- по договору поставки со специализированной организацией;

- за наличный расчет через подотчетных лиц;

- безналичным перечислением (приобретением талонов или пластиковых карт).

Первый вариант предполагает наличие у учреждения специальных емкостей для транспортировки и хранения топлива, наличие собственного оборудования (топливораздаточные колонки) для заправки транспорта, но в основном бюджетные учреждения не имеют материально-технической базы (средств) для хранения большого объема ГСМ. Поэтому в бюджетных организациях приобретение ГСМ осуществляется двумя другими способами. Рассмотрим их ниже.

Приобретение ГСМ через подотчетных лиц

Сроки выдачи под отчет денежных средств на приобретение ГСМ и представление авансовых отчетов отражаются в учетной политике учреждения (например в начале месяца (на срок, равный одному месяцу) либо недели (на срок, равный одной неделе)).

Пример 1.

Учреждение выдало водителю по заявлению под отчет бюджетные денежные средства на приобретение бензина А-92 в сумме 2 000 руб. Представлен авансовый отчет с приложенными к нему кассовыми чеками на эту сумму.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выданы водителю под отчет денежные средства на приобретение ГСМ	1 208 22 560	1 201 04 610	2 000
Оприходован бензин А-92 на основании авансового отчета водителя (100 л по цене 20 руб./л)	1 105 03 340	1 208 22 560	2 000

Рассмотрим порядок отражения в учете приобретения ГСМ через подотчетное лицо за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

Пример 2.

Учреждение приобрело 5 канистр масла по цене 472 руб. за штуку (в том числе НДС 18% - 72 руб.). Оплата производилась в безналичном порядке за счет средств от приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. Счет учреждения обслуживается кредитной организацией.

Данные операции отразятся в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтены расходы по приобретению 5 канистр масла	2 106 04 340	2 302 22 730	2 000
Выделен НДС со стоимости масла	2 210 01 560	2 302 22 730	360
Произведена оплата масла поставщику	2 302 22 830	2 201 01 610	2 360
Оприходованы ГСМ	2 105 03 340	2 106 04 440	2 000
Зачтен НДС	2 303 04 830	2 210 01 660	360

Приобретение талонов на ГСМ

Талоны на бензин приобретаются у топливной компании на основании накладной и счета-фактуры. Талоны получает ответственное лицо, назначенное приказом руководителя, на основании доверенности. Прием талонов в кассу производится по приходному кассовому ордеру (ф. 0310001) и отражается в бюджетном учете на счете 0 201 05 000 "Денежные документы". По расходному кассовому ордеру (ф. 0310002) водителям выдаются талоны под отчет.

Приходные и расходные кассовые ордеры на прием и выдачу талонов на бензин необходимо регистрировать в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (ф. 0310003), но отдельно от операций по денежным средствам. Аналитический учет талонов на бензин ведется по их видам (по марке бензина) в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051). Операции по поступлению в кассу и выбытию из нее талонов отражаются в журнале по прочим операциям (ф. 0504071).

Получаемые по талонам ГСМ приходуются на основании корешков талонов, приложенных к авансовым отчетам водителей. В корешке содержится такая информация, как марка ГСМ и номер талона. Номер на отрывном корешке подтверждает факт использования именно тех талонов, которые были получены под отчет.

Пример 3.

В феврале 2008 г. учреждение приобрело за счет бюджетных средств 200 талонов на бензин А-76. Каждый талон рассчитан на 20 л бензина. Цена одного литра - 17,50 руб. Талоны на бензин оприходованы в кассу учреждения и затем выданы под отчет водителям на месяц: 15 талонов Петрову В.В. и 20 талонов Цветкову М.И. В конце месяца водители представили авансовые отчеты с корешками от талонов.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы талоны на бензин в кассу учреждения (200 шт. х 20 л. х 17,50 руб.)	1 201 05 510	1 302 22730	70 000
Произведена оплата поставленных в учреждение талонов	1 302 22 830	1 304 05 340	70 000
Выданы талоны под отчет водителю Петрову В.В. (17,5 руб. х 15 шт. х 20 л)	1 208 22 560	1 201 05 510	5 250
Выданы талоны под отчет водителю Цветкову М.И. (17,5 руб. х 20 шт. х 20 л)	1 208 22 560	1 201 05 510	7 000
Приняты к учету ГСМ при проверке авансовых отчетов:
- от Петрова В.В.	1 105 03 340	1 208 22 660	5 250
- от Цветкова М.И.	1 105 03 340	1 208 22 600	7 000

Приобретение ГСМ по пластиковым картам

Расчеты за горюче-смазочные материалы можно произвести и по пластиковым картам. В данном случае учреждение перечисляет на счет компании аванс, при этом условия и размер аванса должны быть отражены в договоре.

В соответствии с п. 6 Постановления N 778*(4) бюджетным учреждениям, финансируемым из федерального бюджета, при приобретении ГСМ (как за счет бюджетных средств, так и за счет средств, полученных от оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности) разрешено выплачивать аванс в размере 30%. На региональном и местном уровнях решение о размерах и условиях авансирования за счет региональных и местных бюджетов принимается соответственно властями субъектов РФ и местными администрациями. Например, в Нижегородской области согласно ст. 20 Закона Нижегородской области N 142-З*(5) аванс при покупке ГСМ за счет средств областного бюджета составляет 30%, а за счет внебюджетных средств - 100%.

Учреждение может приобрести одну корпоративную карту для покупки ГСМ, но если в нем работает несколько водителей, использование карты будет неудобным. В таком случае целесообразно выдать каждому водителю свою топливную карту. На каждую карту на основании письма бюджетного учреждения зачисляется определенная сумма, на которую водитель имеет право заправляться в течение определенного периода, как правило месяца. Заправка ГСМ по пластиковым картам производится только на тех заправочных станциях, которые их принимают, до тех пор, пока не закончится аванс по карте. Чаще всего заправку по "нулевой" пластиковой карте топливная компания не производит.

Ежемесячно компания представляет учреждению информационный отчет, который содержит данные об отпущенных по карточкам ГСМ (в разрезе всех номеров пластиковых карт), о количестве, марке, стоимости отпущенного бензина. Кроме того, в отчете отражается дата, время, место заправки и остаток средств на пластиковой карте.

В конце месяца каждый водитель представляет путевые листы. К каждому путевому листу прилагаются чеки заправочной станции, подтверждающие количество, вид топлива, стоимость полученных по конкретной топливной карте ГСМ, а также дату и время заправки. На основании данных топливной компании и путевых листов бухгалтер учреждения списывает перечисленный компании аванс и, если это необходимо, производит доплату на ее счет.

Рассмотрим отражение в бюджетном учете операций поступления бензина по пластиковым картам на примере.

Пример 4.

Учреждение осуществляет заправку ГСМ (используются в уставной деятельности) по пластиковой карте на сумму 50 000 руб. По условиям контракта оплата производится в начале месяца авансом в размере 30% (15 000 руб.), окончательный расчет производится по факту. В конце месяца получен счет-фактура, подтверждающий заправку по пластиковой карте на сумму 50 000 руб. Произведена оплата разницы суммы аванса и фактически приобретенного горючего.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс за приобретение ГСМ	1 206 22 560	1 304 05 340	15 000
Получен отчет от компании о заправке автомобиля по карточке	1 105 03 340	1 302 22 730	50 000
Произведен зачет аванса на основании счета-фактуры	1 302 22 830	1 206 22 660	15 000
Произведен окончательный расчет с поставщиком	1 302 22 830	1 304 05 340	35 000

Списание ГСМ

Для списания ГСМ бухгалтер использует следующие документы:

- путевые листы;

- приказы руководителя учреждения, утверждающие:

а) месячный лимит пробега автомобиля;

б) норму расхода топлива в зависимости от марки, модели и модификации автомобиля;

в) размер надбавок к норме расхода топлива в соответствии с нормами расхода топлива и смазочных материалов;

г) зимний и летний периоды в соответствии с районом, в котором эксплуатируется автомобиль;

д) направление работника в командировку на служебном автомобиле;

- акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) (при списании масел, тормозных жидкостей, тосола и т.д.).

В бухгалтерском учете списание ГСМ в зависимости от источника финансирования отражается следующими проводками:

- за счет бюджетных средств:

Дебет счета 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов"

Кредит счета 1 105 03 440 "Уменьшение стоимости ГСМ"

- в рамках деятельности, приносящей доход:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 105 03 440 "Уменьшение стоимости ГСМ"

Списание ГСМ производится по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости. Выбор метода следует закрепить в учетной политике учреждения. Кроме того, фактический расход ГСМ списывают на основании данных о пробеге автомобиля с применением норм расхода ГСМ, установленных для определенной марки автомобиля с учетом надбавок.

Нормы расхода топлива предназначены для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и др. (независимо от форм собственности), эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории РФ. В настоящее время действуют нормы, утвержденные Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - Распоряжение N АМ-23-р).

Нормы расхода топлива

Нормы расхода топлива устанавливаются для каждой модели, марки и модификации эксплуатируемых автомобилей. Они соответствуют определенным условиям работы автомобильных транспортных средств согласно их классификации и назначению и учитывают расход топлива, необходимый для осуществления транспортного процесса. Нормы расхода топлива рассчитаны в соответствии с технологическим процессом перевозок пассажиров и грузов.

Для автомобилей общего назначения установлены следующие виды норм:

1) базовая норма в литрах на 100 км (л/100 км) пробега автотранспортного средства (АТС) в снаряженном состоянии;

2) транспортная норма в литрах на 100 км (л/100 км) пробега при проведении транспортной работы:

- автобуса, где учитывается снаряженная масса и нормируемая по назначению автобуса номинальная загрузка пассажиров;

- самосвала, где учитывается снаряженная масса и нормируемая загрузка самосвала (с коэффициентом 0,5);

- транспортная норма в литрах на 100 тонно-километров (л/100 т-км) при проведении транспортной работы грузового автомобиля.

Базовая норма расхода топлива зависит от конструкции автомобиля, его агрегатов и систем, категории, типа и назначения автомобильного подвижного состава (легковые, автобусы, грузовые и т.д.), от вида используемого топлива, учитывает массу автомобиля в снаряженном состоянии, типизированный маршрут и режим движения в условиях эксплуатации в пределах правил дорожного движения.

Транспортная норма включает в себя базовую норму и зависит от грузоподъемности, нормируемой загрузки пассажиров и конкретной массы перевозимого груза.

Эксплуатационная норма устанавливается по месту эксплуатации АТС на основе базовой или транспортной нормы с использованием поправочных коэффициентов (надбавок), учитывающих местные условия эксплуатации, по формулам, приведенным в Распоряжении N АМ-23-р.

Учет дорожно-транспортных, климатических и других факторов производится при помощи поправочных коэффициентов (надбавок), регламентированных в виде процентов повышения или снижения исходной нормы (их значения устанавливаются приказом или распоряжением руководства предприятия, эксплуатирующего АТС, или местной администрации).

Нормативный расход топлива определяется по формулам. Для каждого вида автотранспортного средства (легковых и грузовых автомобилей, автобусов, самосвалов, специальных и специализированных автомобилей) предназначена специальная формула расхода топлива. Для легковых автомобилей нормативное значение расхода топлива рассчитывается по формуле:

     Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D), где:

Qн - нормативный расход топлива, л;

Hs - базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;

S - пробег автомобиля, км;

D - поправочный коэффициент к норме (суммарная относительная надбавка или снижение), %.

Для автобусов нормативное значение расхода топлива рассчитывается по формуле:

     Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D) + Hот x T, где:

Qн - нормативный расход топлива, л;

Hs - транспортная норма расхода топлива на пробег автобуса, л/100 км (с учетом нормируемой по классу и назначению автобуса загрузки пассажиров);

S - пробег автобуса, км;

Hот - норма расхода топлива при использовании штатных независимых отопителей на работу отопителя (отопителей), л/ч;

T - время работы автомобиля с включенным отопителем, ч;

D - поправочный коэффициент к норме (суммарная относительная надбавка или снижение), %.

Для грузовых бортовых автомобилей и автопоездов нормативное значение расхода топлива рассчитывается по формуле:

     Qн = 0,01 x (Hsan x S + Hw x W) x (1 + 0,01 x D), где:

Qн - нормативный расход топлива, л;

Hsan - норма расхода топлива на пробег автомобиля или автопоезда в снаряженном состоянии без груза, л/100 км (Hsan = Hs + Hg x Gпр, где Hs - базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля (тягача) в снаряженном состоянии, л/100 км (для одиночного автомобиля, тягача Hsan = Hs), Hg - норма расхода топлива на дополнительную массу прицепа или полуприцепа, л/100 т-км, Gпр - собственная масса прицепа или полуприцепа, т);

S - пробег автомобиля или автопоезда, км;

Hw - норма расхода топлива на транспортную работу, л/100 т-км;

W - объем транспортной работы, т-км (W = Grр x Srр, где Grр - масса груза, т, Srр - пробег с грузом, км);

D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме, %.

Для автомобилей-фургонов нормативное значение расхода топлива определяется аналогично бортовым грузовым автомобилям. Для фургонов, работающих без учета массы перевозимого груза, нормируемое значение расхода топлива определяется с учетом повышающего поправочного коэффициента - до 10% к базовой норме.

Нормы расхода смазочных материалов

Нормы расхода смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены для оперативного учета, расчета удельных норм расхода масел и смазок при обосновании потребности в них для предприятий, эксплуатирующих автотранспортную технику. Нормы эксплуатационного расхода смазочных материалов (с учетом замены и текущих дозаправок) установлены из расчета на 100 л от общего расхода топлива, рассчитанного по нормам для данного автомобиля. Нормы расхода масел установлены в литрах на 100 л расхода топлива, нормы расхода смазок - в килограммах на 100 л расхода топлива.

Нормы расхода масел увеличиваются до 20% для автомобилей после капитального ремонта и автомобилей, находящихся в эксплуатации более пяти лет. Расход смазочных материалов при капитальном ремонте агрегатов автомобилей устанавливается в количестве, равном одной заправочной емкости системы смазки данного агрегата.

Расход тормозных, охлаждающих и других рабочих жидкостей определяется в количестве и объеме заправок и дозаправок на один автомобиль в соответствии с рекомендациями заводов-изготовителей, инструкциями по эксплуатации и т.п.

Налоговый учет расходования ГСМ

Затраты на ГСМ в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются в составе расходов на содержание служебного автотранспорта (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Для учреждений, применяющих метод начисления, моментом признания расходов на ГСМ в целях налогообложения является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Следует помнить, что доходы могут быть уменьшены только на сумму произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ), а сам по себе факт приобретения ГСМ не означает, что расходы произведены. Приобретенный бензин должен быть израсходован. Документом, который подтверждает факт и дату расхода горючего, а также производственную направленность такого расхода, является путевой лист.

При кассовом методе затраты на приобретение ГСМ следует учитывать в составе расходов по мере списания ГСМ при условии, что они были оплачены (ст. 273 НК РФ).

О. Фурагина,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и

спорта: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень товаров (работ, услуг), размещение заказов на поставки (выполнение, оказание) которых осуществляется путем проведения аукциона, утв. Распоряжением Правительства РФ от 27.02.2008 N 236-р.

*(2) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

*(3) Приказ Минфина РФ от 24.08.2008 N 74н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

*(4) Постановление Правительства РФ от 14.11.2007 N 778 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов".

*(5) Закон Нижегородской области от 18.10.2007 N 142-З "Об областном бюджете на 2008 год".