Ошибка в показателе КБК: правомерность начисления пени (Н. Брюховецкий, "Законодательство и экономика", N 7, июль 2008 г.)

Ошибка в показателе КБК: правомерность начисления пени

Юрист Центра налогового и правового консультирования группы компаний "ИРБиС", г. Москва Н. Брюховецкий отвечает на практический вопрос.

К настоящему времени тема неверно указанного в платежном поручении кода бюджетной классификации (КБК) стала притчей во языцех, что, однако, не способствовало окончательному разрешению этого вопроса. Позиция налоговых органов по данной проблеме продолжает оставаться неизменной - неправильно указанный показатель КБК является причиной несвоевременного поступления денежных средств в соответствующий бюджет, что влечет за собой обязанность уплаты пени лицом, допустившим такую неточность*(1).

Однако, по мнению автора, российское законодательство не предусматривает какую-либо ответственность налогоплательщика за ошибочный показатель КБК, отраженный в расчетном документе на перечисление налога, переданном в банк.

Рассматривая вышеназванную ситуацию, автор исходил из следующего:

- налог уплачивается организацией путем предъявления в банк платежного поручения*(2);

- денежный остаток, находящийся на счете организации, позволяет осуществить вышеназванную процедуру;

- платежное поручение (далее - Поручение) передано в банк своевременно;

- налог уплачивается в надлежащем размере;

- оформление Поручения произведено в соответствии с Правилами указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органами*(3) (далее - Правила), с правильным указанием необходимых сведений, за исключением КБК.

Согласно пункту 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налогоплательщик в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние сроки по сравнению с официально установленными должен выплатить пеню. Говоря иначе, право применить такой способ воздействия на организацию возникает у налоговых органов только в случае просрочки последнего исполнения обязанности по уплате налога.

Как следует из содержания подпунктов 1 и 3 п. 3 ст. 45 НК РФ, лицо считается исполнившим обязанность по уплате налога с момента предъявления в банк Поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства необходимых денежных средств. Если в Поручении на перечисление налога номер счета Федерального казначейства и наименование банка получателя указаны неверно и при этом денежные средства не поступили в бюджетную систему Российской Федерации на надлежащий счет Федерального казначейства, обязанность по уплате налога не признается исполненной (п. 4 ст. 45 НК РФ).

Таким образом, толкуя буквально названные положения Налогового кодекса, можно выделить нижеприведенный закрытый перечень сведений, внесение которых в Поручение легитимно обеспечивает организации статус лица, своевременно уплатившего налог:

а) надлежащий номер счета Федерального казначейства и правильное наименование банка, где этот счет открыт;

б) назначение платежа - наименование налога;

в) информация о том, что денежные средства перечисляются в бюджетную систему Российской Федерации.

Данный вывод автора подтверждается судебной практикой*(4).

Самостоятельное уяснение таких понятий, как "надлежащий номер счета Федерального казначейства" или "наименование налога" не вызывает затруднений. Использующийся же в Налоговом кодексе термин "бюджетная система Российской Федерации" требует специального анализа.

Бюджетная система Российской Федерации в соответствии со статьями 6 и 10 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ) представляет собой совокупность федерального, региональных и местных бюджетов, а также государственных внебюджетных фондов, вследствие чего любой бюджет любого уровня названной системы одновременно является как ее неотделимой необходимой составной частью (элементом), так и самой бюджетной системой в широком смысле слова. Поэтому предъявляя в банк Поручение на перечисление налога в бюджет того или иного уровня, налогоплательщик инициирует направление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Кроме того, из содержания пункта 1 ст. 40 БК РФ однозначно следует, что зачисление на счета Федерального казначейства доходов от федеральных, региональных и местных налогов означает их поступление в бюджетную систему Российской Федерации.

В статье 45 НК РФ законодатель ни прямо, ни косвенно не связывает уплату налога с перечислением платежа в надлежащий элемент бюджетной системы Российской Федерации (отсутствует указание на "соответствующий" и т.п. бюджет).

Из сказанного выше следует, что содержание Поручения должно четко указывать на конечного получателя налогового платежа - бюджетную систему Российской Федерации в виде любого из составляющих ее бюджетов.

На взгляд автора, Поручение, оформленное в соответствии с Правилами, содержит достаточную информацию, позволяющую идентифицировать платеж как налог, перечисляемый налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации.

Во-первых, внесение информации в поля 104-110 Поручения, как следует из Правил, допускается только при направлении денежных средств в один из бюджетов, поэтому заполнение названных частей Поручения уже свидетельствует о платеже в бюджетную систему Российской Федерации.

Во-вторых, сам характер сведений, содержащийся в полях 24, 104-110 Поручения, однозначно подтверждает как налоговый характер платежа, так и перечисление его в бюджетную систему Российской Федерации:

а) в поле 24 "Назначение платежа" налогоплательщик указывает название налога.

Согласно пункту 1 ст. 8 НК РФ налоги взимаются в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований и впоследствии согласно статье 6 БК РФ аккумулируются в бюджетах. В статье 41 БК РФ налоги отнесены к доходам бюджетов. Более того, соответствующие положения Налогового кодекса, например статья 173, прямо указывают, что налог уплачивается в бюджет.

В итоге, содержание поля 24 Поручения дает возможность характеризовать платеж как налог, перечисляемый в бюджетную систему Российской Федерации;

б) информация, внесенная в поля 104-110 Поручения, позволяет установить, что платеж является налогом и направляется в бюджетную систему Российской Федерации:

- в поле 104 указывается показатель КБК в соответствии с классификацией доходов бюджетов Российской Федерации;

- в поле 105 указывается значение кода ОКАТО муниципального образования, на территории которого мобилизуются денежные средства от уплаты налога (сбора) в бюджетную систему Российской Федерации;

- в поле 107 указывается показатель налогового периода, использующийся для периодичности уплаты налога;

- в поле 110 указывается двузначный тип платежа, в случае уплаты налога - "НС".

С учетом изложенного закономерен вывод: Поручение, оформленное в соответствии с Правилами, даже в случае ошибки в показателе КБК позволяет идентифицировать платеж как уплату налога, предназначенного для перечисления в бюджетную систему Российской Федерации*(5).

Таким образом, если организация в установленные законом сроки предъявила в банк платежное поручение, в котором правильно указаны исчисленная сумма налога, номер счета Федерального казначейства и банк получателя, надлежащим образом заполнены поля 24, 105-110, допустив при этом ошибку в поле 104 (показатель КБК), названное юридическое лицо по смыслу подпунктов 1 и 3 п. 3 ст. 45 НК РФ тем не менее будет считаться своевременно исполнившим обязанность по уплате налога, вследствие чего основания для уплаты пени, предусмотренные в пункте 1 ст. 75 НК РФ, отсутствуют.

Применение же пени в отношении налогоплательщика, указавшего неверный КБК в Поручении, фактически означает неправомерное возложение на последнего повинности обеспечить поступление налога в конкретный бюджет (бюджеты) бюджетной системы Российской Федерации.

Среди обязанностей налогоплательщика, приведенных в статье 23 НК РФ, отсутствует прямое вменение лицу, уплачивающему налог, своими действиями гарантировать зачисление перечисляемых денежных средств в надлежащий бюджет. Эта же статья Налогового кодекса в подпункте 9 п. 1 допускает существование иных обязанностей для налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В силу пункта 1, подпунктов 4 и 6 п. 2, пунктов 4, 5, 6 ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов, законов субъектов Федерации, нормативных правовых актов муниципальных образований, при этом обязанности налогоплательщиков, а также их ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливаются исключительно в Налоговом кодексе. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти всех уровней законодательством о налогах и сборах не являются и не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ).

Поэтому требование безусловного выполнения налогоплательщиком тех или иных действий, определенным образом карающееся в случае его игнорирования, может быть закреплено только в Налоговом кодексе, действующая редакция которого не содержит положений, обязывающих лиц, несущих налоговое бремя, лично или опосредованно отслеживать и корректировать "движение" уплаченных ими налогов в целях поступления последних в определенный элемент бюджетной системы Российской Федерации. Налогоплательщик несет четко оговоренную обязанность по уплате налога (но не более того), т.е. в рассматриваемой ситуации - обязанность по своевременному предоставлению в банк Поручения, содержание которого в дальнейшем обеспечит перечисление денежных средств на соответствующий счет Федерального казначейства.

Небезынтересна, с точки зрения автора, позиция законодателя, изложенная в абзаце втором п. 7 ст. 45 НК РФ. Так, обнаруживший ошибку в оформлении Поручения, не повлекшую неперечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать заявление о данной неточности с просьбой уточнить основание, тип платежа и т.д. "Быть вправе" ("иметь право") означает наличие у лица легитимной возможности на самостоятельный выбор, как минимум, двух вариантов поведения. То есть Налоговый кодекс относит на личное усмотрение налогоплательщика принятие решения об обращении с соответствующим заявлением в налоговые органы.

Однако лицо, не исполнившее обязанности, вмененные законом, не может иметь возможность выбора между активными действиями, направленными на исправление допущенного нарушения, и абсолютным воздержанием от их осуществления, ибо любая обязанность, установленная законодателем, ни в коем случае не допускает иные действия, кроме предусмотренных императивно.

Как разъяснил Конституционный Суд РФ*(6), уплата налога в бюджетную систему Российской Федерации и дальнейшее его зачисление в соответствующий бюджет являют собой два отличных друг от друга самостоятельных процесса, так как регулируются самостоятельными законодательствами (взимание налогов происходит в соответствии с законодательством о налогах и сборах (ст. 2 НК РФ); в сферу действия бюджетного законодательства входит распределение налоговых платежей между элементами бюджетной системы и установление нормативов такого распределения (ст. 40, 166.1 БК РФ; подп. 5.9 п. 5 Положения о Федеральном казначействе, утв. постановлением Правительства РФ от 1 декабря 2004 г. N 703; Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденный приказом Минфина России от 16 ноября 2007 г.) и имеют разных исполнителей (предъявление в банк Поручения на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации возложено на налогоплательщика или налогового агента; органы Федерального казначейства ведут учет поступивших денежных средств и распределяют их между бюджетами). Вследствие данных обстоятельств распространение налоговыми органами на плательщика налогов ответственности за поступление платежа в определенный бюджет означает, во-первых, возложение на него обязанности исполнения полномочий органа государственной власти (Федеральное казначейство), что согласно статье 30 БК РФ не допускается, а во-вторых, попытку регулировать налоговые правоотношения ненадлежащим законодательством, что является абсурдным.

В соответствии с пунктом 1 ст. 18 БК РФ бюджетная классификация является группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов, используемой для составления и исполнения бюджетов и обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации. Как видно из названного, задача бюджетной классификации - определение бюджетного процесса, в который уплата налога не входит. Неверное указание налогоплательщиком показателя КБК в Поручении может лишь затруднить функционирование бюджетной системы, но не станет помехой для зачисления в эту систему самой суммы налога.

Подводя итог проведенному исследованию, сделаем следующие выводы:

1) перечисление налога в соответствующий бюджет не является обязанностью налогоплательщика, поскольку:

- таковая не предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- данный процесс регламентируется бюджетным законодательством, т.е. не относится к исполнению налогоплательщиком обязанности по уплате налога;

- полномочиями такого рода наделены органы Федерального казначейства;

2) единственной предусмотренной в Налоговом кодексе задачей налогоплательщика при уплате налога путем предъявления Поручения является отражение в данном расчетном документе сведений, позволяющих определить налоговый характер платежа и перечислить его на нужный счет Федерального казначейства в надлежащем банке;

3) ошибочный КБК, указанный налогоплательщиком в Поручении на перечисление налога, не препятствует своевременному поступлению налогового платежа в бюджетную систему Российской Федерации, вследствие чего отсутствует основание для начисления пени.

Н. Брюховецкий,

юрист Центра налогового и правового консультирования

группы компаний "ИРБиС", г. Москва

"Законодательство и экономика", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, письма УМНС по г. Москве от 5 августа 2004 г. N 11-11н/51518, ФНС России от 25 июля 2005 г. N 10-1-13/3367, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 1 марта 2005 г. N 03-02-07/1-54, от 13 сентября 2006 г. N 03-02-07/1-249, от 14 августа 2007 г. N 03-02-07/1-377, Минфина России от 19 декабря 2006 г. N 03-02-07/2-122.

*(2) Формат данного расчетного документа приведен в приложении 1 к положению ЦБР от 3 ноября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации".

*(3) Утверждены приказом Минфина России от 24 ноября 2004 г. N 106н.

*(4) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 июня 2006 г. N А05-616/2006-9, от 5 июня 2007 г. N А56-56746/2005, Московского округа от 29 декабря 2004 г. N КА-А41/12412-04, от 27 февраля 2007 г. N КА-А40/549-07, Уральского округа от 1 декабря 2005 г. N Ф09-5537/05-С1, Западно-Сибирского округа от 3 мая 2006 г. N Ф04-2311/2006(21773-А46-2), Дальневосточного округа от 28 сентября 2005 г. N Ф03-А51/05-2/3011.

*(5) См. также постановления ФАС Северо-Западного округа от 22 января 2007 г. N А56-57775/2005, от 26 июля 2007 г. N А56-50620/2006, Московского округа от 27 февраля 2007 г. N КА-А40/549-07, Волго-Вятского округа от 9 марта 2006 г. N А11-8470/2005-К2-22/368.

*(6) Постановление от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".