Что такое налоговая экспертиза? (Е. Студеникина, "Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2008 г.)

Что такое налоговая экспертиза?

В некоторых случаях этот вопрос может поставить в тупик не только налогоплательщика, но и налогового инспектора. Как и многое в нашем законодательстве, статья 95 НК РФ, начавшая действовать 1 сентября 1999 года, остается российским аналогом джунглей Амазонки - нечто экзотичное и малоизученное. По крайней мере, такое впечатление создается по результатам изучения арбитражной налоговой практики.

При помощи экспертизы можно установить соответствие подписи, проставленной на документе, образцу подписи руководителя организации или главного бухгалтера.

Технические эксперты могут восстановить удаленные файлы, а независимые оценщики помочь определиться с возможностью применения статьи 40 НК РФ.

Что же нужно знать налогоплательщику о налоговой экспертизе? Как обеспечить соблюдение собственных прав в ходе экспертизы?

Может ли экспертиза проводиться вне рамок выездной проверки?

Из НК РФ не совсем ясен ответ на этот бесспорно интересный вопрос. Конкретные случаи назначения налоговой экспертизы статья 95 НК РФ не определяет.

Однако пункт 1 упомянутой статьи указывает, что при осуществлении мероприятий по налоговому контролю, в том числе в ходе выездных налоговых проверок организаций и предпринимателей, инспекторы вправе привлечь эксперта в нужной им области на договорной основе. В то же время пункт 3 той же статьи устанавливает, что экспертиза должна быть назначена постановлением должностного лица инспекции, осуществляющей выездную налоговую проверку.

Из этого можно сделать весьма полезный вывод о неправомерности экспертизы, назначенной вне рамок выездной налоговой проверки. При том можно указать проверяющим на то, что, во-первых, все противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3, п. 6 ст. 108 НК РФ), во-вторых, на то, что пункт 3 статьи 95 НК РФ является специальной нормой по отношению к пункту 1 той же статьи.

Впрочем, судебной практики по данному вопросу пока не сложилось.

Обратите внимание на то, что в основу решения налогового органа может быть положен только результат экспертизы, назначенной и проведенной в определенном порядке, т.е. экспертиза должна быть назначена именно постановлением должностного лица инспекции и проведена именно в рамках налогового контроля.

Такой вывод следует из положений пункта 1 статьи 82 НК РФ. В нем сказано, что налоговый контроль проводится должностными лицами инспекций в пределах их компетенции в виде налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Использование каких-то дополнительных способов осуществления налогового контроля не допускается.

Налоговики не обязаны приглашать экспертов

Пункт 1 статьи 95 НК РФ говорит о том, что эксперт может быть привлечен на договорной основе. Из этого следует как минимум два вывода:

- уполномоченные лица налоговых органов самостоятельно решают, требуется ли им эксперт;

- привлечение эксперта - право, а не обязанность налогового органа.

Все так. Однако смоделируем следующую ситуацию: на основании простого осмотра сотрудник налогового органа делает вывод о том, что подпись на счете-фактуре является поддельной. Трудно утверждать, кого в данной ситуации поддержит арбитражный суд.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.11.07 N А56-43071/2006 было указано, что вывод о том, что подписи на документе выполнены не тем человеком, который уполномочен их проставлять, инспекторы могут сделать на основе простого визуального анализа подписей. Однако такой анализ не сможет однозначно доказывать их недействительность. Иными словами, там, где требуются специальные познания, вряд ли правомерно заменять их житейским опытом и наблюдательностью налогового инспектора.

Суды признают недопустимым подмену налоговой экспертизы экспертизой, проведенной в рамках уголовного дела или не в ходе проведенной проверки (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 22.11.07 N А65-2729/06, ФАС Северо-Западного округа от 29.10.07 N А56-3955/2007).

Позволим себе заметить, что несмотря на то, что налоговая экспертиза не может быть заменена экспертизой, проводимой в рамках расследования уголовного дела, по смыслу НК РФ она гораздо ближе именно к ней.

Проводимые в ходе судебного разбирательства в порядке, предусмотренном АПК РФ либо ГПК РФ, предполагают равные права сторон - в том числе и в праве ходатайствовать о ее назначении.

Налоговая экспертиза же назначается по инициативе налогового органа. Почему? Потому что налоговый орган обязан собрать доказательства возможной незаконности деятельности организации или недостоверности представленных ею сведений и документов.

Возможность назначения налоговой экспертизы по ходатайству налогоплательщика означала бы отказ от принципа невиновности налогоплательщика. Получается, что налогоплательщик фактически занимается сбором доказательств своей невиновности.

Главное - выбрать правильное время

Стоит ли указывать налоговикам на необходимость привлечения эксперта? Можно, конечно, после получения акта проверки составить возражения, направить их в порядке 101 НК РФ в налоговый орган. Это несомненно сознательное действие поможет восстановить законность и правопорядок, а также, что наиболее вероятно, подвигнет руководителя налоговой инспекции принять решение о проведении дополнительных контрольных мероприятий (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Наверное, он скажет вам "спасибо". Да еще и назначит налоговую экспертизу (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ), поскольку вы, как сознательный налогоплательщик, дадите возможность налоговикам исправить собственные ошибки.

Если вы не горите желанием поработать на налоговиков, то заявить об отсутствии экспертизы целесообразнее уже в суде. В ходе судебного обжалования решения налоговой инспекции, вынесенного по результатам проверки, это обстоятельство может послужить серьезным основанием для судей объявить решение контролеров недействительным.

Назначение экспертизы

Пункт 3 статьи 95 НК РФ довольно четко обрисовывает порядок назначения экспертизы: "Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта".

Добавим, что в постановлении должностного лица ИФНС также должны содержаться общие сведения об эксперте.

Эксперт имеет право знакомиться с документами по проверке, а также ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов. Такое ходатайство должно быть адресовано в ИФНС, проводящую проверку, но ни в коем случае не проверяемому лицу.

Экспертное заключение, сделанное на основании документов, полученных экспертом напрямую от проверяемой организации, может быть не принято налоговой инспекцией к сведению. Такую экспертизу невозможно будет отнести к мероприятиям налогового контроля.

Проверяемая организация не вправе самостоятельно требовать назначения экспертизы в ходе проводимых в отношении нее контрольных мероприятий.

Можно ли заявить отвод эксперту?

Вопрос не праздный, тем более что в НК РФ нет перечня оснований для отвода эксперту.

Общими основаниями для отвода могут являться основания, установленные в АПК РФ.

Подпункты 4-7 пункта 1 статьи 21 АПК РФ содержат следующие основания для отвода эксперта:

- назначенный эксперт является родственником лица, участвующего в деле, или его представителем;

- эксперт лично прямо или косвенно заинтересован в исходе дела либо имеются другие обстоятельства, которые вызывают сомнения в его беспристрастности и объективности;

- он находится или ранее находился в служебной или другой зависимости от лица, участвующего в деле, либо его представителя;

- эксперт публично делал заявления или давал оценку по существу дела.

Полагаем, что удовлетворять заявление об отводе должен тот же сотрудник инспекции, который назначил эксперта, а не исключительно руководитель налогового органа.

Право предложить эксперта

При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц (п. 7 ст. 95 НК РФ).

Это право, полагаем, может быть реализовано тогда, когда в отношении эксперта, назначенного налоговой инспекцией, был заявлен и удовлетворен отвод.

Почему? Да потому что постановление должностного лица инспекции о назначении экспертизы с указанием конкретного эксперта предоставляется проверяемой организации для ознакомления после его вынесения. Проверяемого не извещают заблаговременно о назначении экспертизы. Следовательно, и повлиять на выбор эксперта проверяемый не может.

Право на дополнительные вопросы

При ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы - этот факт отражается в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав (утв. приказом ФНС России от 31.05.07 N ММ-3-06/338, приложение N 10) - проверяемый может представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта.

Вопросы могут быть указаны непосредственно в протоколе об ознакомлении. Впрочем, ничто не препятствует их последующей постановке - согласно пунктам 7-9 статьи 95 НК РФ, налогоплательщик обладает упомянутым правом как при назначении и производстве экспертизы, так и после того, как эксперт вынес свое заключение либо сообщил о невозможности проведения экспертизы.

Право знакомиться с заключением эксперта

Это право налогоплательщика корреспондирует с обязанностью налоговой инспекции ознакомить его с заключением эксперта. В некоторых случаях, например при отсутствии у эксперта необходимого объема специальных знаний, налоговый орган обязан сообщить о невозможности провести экспертизу.

НК РФ не устанавливает сроков для такого ознакомления. Случается, что заключение эксперта представляется проверяемому одновременно со справкой о проведенной проверке либо с актом по ее результатам.

Вряд ли такие действия можно признать правомерными.

Полагаем, что в этом случае имеет место серьезное ограничение права проверяемой организации, например, задавать дополнительные вопросы эксперту и ходатайствовать о проведении дополнительной или повторной экспертизы.

Путь для несогласных

Вряд ли возможно обжаловать в судебном порядке само экспертное заключение.

Во-первых, в статье 95 НК РФ не указан перечень прав, предоставляемых проверяемому лицу, право обжаловать заключение эксперта.

Во-вторых, статья 198 АПК РФ не содержит оснований для обжалования экспертного заключения, потому что экспертное заключение:

- не является ненормативным актом;

- не возлагает на налогоплательщика никаких прав и обязанностей;

- не препятствует свободному осуществлению им предпринимательской деятельности.

В-третьих, статья 198 АПК РФ не относит эксперта к числу лиц, чьи акты или действия могут быть обжалованы. Налогоплательщик, несогласный с выводами, сделанными экспертом, имеет возможность заявить свои доводы и возражения непосредственно в процессе обжалования акта, в основе которого будет лежать такое экспертное заключение.

Проведение дополнительной экспертизы

Налогоплательщик вправе заявить о необходимости проведения повторной или дополнительной экспертизы и одновременно подать возражения по акту проверки.

Отказ в проведении дополнительной экспертизы может быть обжалован в суд в порядке, который предусмотрен для обжалования ненормативных решений государственных органов и их должностных лиц.

Если проверяемое лицо заявит о необходимости проведения новой экспертизы в ходе судебного разбирательства, то такая экспертиза не будет считаться дополнительной или повторной.

В силу пункта 2 статьи 64 АПК РФ экспертиза, назначаемая судом, является самостоятельным видом доказательств. Они будут оцениваться им наряду с заключением налоговой экспертизы.

При этом заявителю необходимо будет обосновать причины, по которым он не согласен с заключением, составленным по результатам налоговой экспертизы.

Более того, ни налогоплательщик, ни суд при назначении судебной экспертизы не будут связаны вопросами, которые налоговая инспекция поставила перед экспертом в порядке, предусмотренном статьей 95 НК РФ. Перечень таких вопросов может быть расширен или изменен. Это дает дополнительные шансы для более полного и всестороннего исследования фактических обстоятельств дела.

Ни одно из этих заключений не будет иметь большей силы. В случае если между экспертным заключением, вынесенным в рамках мероприятий налогового контроля, и заключением, полученным в ходе судебного разбирательства, имеются противоречия, суд будет оценивать такие доказательства по своему внутреннему убеждению наряду с другими доказательствами, имеющимися в деле (п. 4, 5 ст. 71 АПК РФ).

Е. Студеникина,

кандидат юридических наук

"Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2008 г.