Списание кредиторской задолженности (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2008 г.)

Списание кредиторской задолженности

Под кредиторской задолженностью понимается задолженность организации перед другими лицами: организациями, предпринимателями, работниками, физическими лицами. Она отражается в бухгалтерском учете как обязательства организации. Данная задолженность может возникнуть по расчетам:

- с поставщиками и подрядчиками за поступившие материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги, в том числе задолженность, обеспеченная векселями выданными;

- с покупателями - по авансам, полученным в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг по заключенным договорам;

- с работниками - по оплате труда в виде начисленной, но не выплаченной суммы, а также в части перерасхода по подотчетным суммам;

- с участниками (учредителями) - по выплате объявленных дивидендов;

- с дочерними и зависимыми обществами - по всем видам операций, выполненных ими;

- с заимодавцами и кредиторами - по займам и кредитам;

- с бюджетом и внебюджетными фондами - по налогам, сборам и страховым взносам и т.д.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/99) (утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н) обязывает организацию при составлении бухгалтерской отчетности, как промежуточной, так и годовой, раскрывать показатели кредиторской задолженности (п. 20 ПБУ 4/99). В рекомендуемых Минфином России формах бухгалтерского баланса и приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) (приведены в приложении к приказу от 22.07.03 N 67н) предусмотрены специальные строки для расшифровки кредиторской задолженности. В форме N 5 предлагается расшифровать ее по приведенным выше позициям, поделив ее при этом на долгосрочную и краткосрочную.

Момент списания

В бухгалтерском учете организации кредиторская задолженность продолжает учитываться до даты ее погашения. Если же организация по каким-либо причинам не погасила кредиторскую задолженность и при этом кредитор не предпринимал никаких действий для того, чтобы взыскать причитающуюся ему сумму, то наступает момент, когда организация вправе ее списать. И осуществить это можно по истечении срока исковой давности.

Напомним, что исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. При этом общий срок исковой давности установлен в три года (ст. 195, 196 ГК РФ).

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда кредитор узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Если в договоре указан срок исполнения обязательства, то срок исковой давности начинает течь со дня, следующего за днем исполнения. Если же срок исполнения договором не предусмотрен, то течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства (ст. 200 ГК РФ)

Обязательство, по которому не предусматривается срок его исполнения и не содержится условий, позволяющих определить этот срок, гражданское законодательство обязывает исполнить в разумный срок после его возникновения. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении (п. 2 ст. 314 ГК РФ). С учетом этой нормы гражданского права по обязательствам, срок исполнения которых не определен договором, исчисление срока исковой давности начинается по истечении семи дней со дня предъявления кредитором требования об исполнении организацией своих обязательств. Документом, подтверждающим требование кредитора, будет являться полученное от него письмо, претензия, иск и т.д.

Если кредитор не заявляет своих требований и не предпринимает никаких действий для того, чтобы взыскать с организации сумму задолженности, то исковая давность начинает течь по прошествии разумного срока исполнения обязательства. Разумный срок устанавливается организацией самостоятельно, исходя из здравого смысла и сроков исполнения обязательств по аналогичным договорам.

Срок исковой давности при предъявлении иска кредитора прерывается (ст. 203 ГК РФ). Прерывают его и некоторые действия организации, свидетельствующие о признании долга. К таковым могут относиться:

- признание претензии;

- частичное погашение задолженности как организацией, так и другим лицом при ее согласии;

- уплата процентов по основному долгу;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, а также просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

- акцепт инкассового поручения (п. 20 постановления Пленумов ВС России и ВАС России от 12/15.11.01 N 15/18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности"). Ликвидация кредитора ранее окончания срока исковой давности, по мнению налоговиков, является основанием для списания кредиторской задолженности. Так как прекращение правоспособности юридического лица происходит в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) (п. 3 ст. 49 ГК РФ, п. 6 ст. 21 Федерального закона от 08.08.01 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Для подтверждения же прекращения деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя необходима выписка из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП). Поскольку государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя утрачивает силу после внесения об этом записи в ЕГРИП (п. 9 ст. 22.3 закона N 129-ФЗ).

Некоторые судьи также поддерживают эту позицию. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 03.05.07 по делу N А55-11375/2006 указывается, что при ликвидации налогоплательщика сумма кредиторской задолженности должна включаться во внереализационные доходы. Аналогичные выводы содержит и постановление этого же суда от 19.07.06 по делу N А49-782/2006. Но наличие выписок из упомянутых реестров о ликвидации налогоплательщика не всегда является стопроцентной гарантией того, что долг не будет востребован. Свою дебиторскую задолженность кредитор до своей ликвидации мог уступить новому кредитору. Причем сообщать об этом должнику он не обязан. Поэтому организация может и не знать об осуществлении такой сделки кредитором. Если же кредитор ликвидируется в связи с реорганизацией, то права на получение долга передаются ее правопреемнику.

Как недействующее лицо кредитор может быть вычеркнут из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) по инициативе налоговой службы. Такое решение налогового органа налогоплательщик вправе обжаловать в течение года со дня его публикации. Поэтому не исключена вероятность, что кредитор все же восстановит свой "действующий" статус в течение этого срока и попытается получить причитающееся ему по кредиторской задолженности.

Документы для списания

Суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Напомним, что организация обязана проводить инвентаризацию имущества и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Однако руководителю организации предоставлено право устанавливать количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д. (п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета). С учетом этого при издании соответствующего приказа инвентаризация расчетов может проводиться в любое время. При этом в распоряжении целесообразно указывать о проведении не общей инвентаризации, а только частичной - по расчетам с поставщиками и заказчиками.

Если учетной политикой организации определено создание резервов по сомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, то инвентаризация дебиторской задолженности должна проводиться на последний день каждого отчетного (налогового) периода. В этом случае напрашивается одновременное проведение инвентаризации и в части кредиторской задолженности.

Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 N 49) определен порядок ее проведения. В ходе инвентаризации анализируются все расчеты с партнерами по бизнесу по состоянию на ближайшую отчетную дату (последнее число текущего календарного месяца), выявляются суммы кредиторской задолженности, числящиеся сверх сроков исковой давности. По результатам ее осуществления инвентаризационная комиссия оформляет Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17, утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88). В акте приводятся данные по всей кредиторской задолженности. При этом указываются:

- наименование кредитора;

- счета бухгалтерского учета, на которых числится задолженность;

- суммы задолженности, согласованные и не согласованные с дебиторами (кредиторами);

- суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности.

Акт составляется на основании документально подтвержденных остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Оформляется он в двух экземплярах и подписывается членами инвентаризационной комиссии. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии.

К акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (приложение к форме N ИНВ-17), которая является основанием для составления этого акта. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета. Для ее составления используются данные регистров учета, а также иных документов, обосновывающих суммы задолженности, в том числе и двухсторонних актов сверки с контрагентами. В справке приводятся реквизиты каждого кредитора, причина и дата возникновения задолженности, ее величина.

Бухгалтерский учет

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н) предписывает включать в прочие доходы суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек. Включать эти суммы в прочие доходы полагается в том отчетном периоде, когда это событие произошло.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) прочие доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов. А таковыми могут быть следующие счета:

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

- 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";

- 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам";

- 68 "Расчеты по налогам и сборам";

- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

- 71 "Расчеты с подотчетными лицами;

- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Наиболее характерный вид кредиторской задолженности - это задолженность поставщикам и подрядчикам за поставленные ими материально-производственные запасы, оказанные услуги, выполненные работы.

Пример 1

По результатам инвентаризации, проведенной организацией на 30 июня 2008 года, выявлена кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности за поставленные в апреле 2005 года материалы. Их стоимость составляла 51 330 руб., в том числе НДС - 7830 руб. С момента получения МПЗ оплата за них не была произведена, за прошедшее время претензии поставщиком не выставлялись. Срок исковой давности закончился 20 мая 2008 года. В бухгалтерском учете организации при получении материалов в апреле 2005 года были произведены следующие записи:

Дебет 10 Кредит 60

- 43 500 руб. - отражена задолженность за поставленные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 7830 руб. - выделен НДС по поставленным материалам.

Поскольку на 31 декабря 2007 года на учете у организации сохранилась данная кредиторская задолженность и она подтверждалась результатами инвентаризации, осуществленными на эту дату, то выставленную сумму НДС - 7830 руб. организация была вправе учесть в вычетах при формировании налоговой декларации по НДС за I квартал 2008 года (ст. 9 Федерального закона N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). В бухгалтерском учете в этом случае осуществляется следующая проводка

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по материальным ценностям, не оплаченным на 01.01.06"

- 7830 руб. - принята к вычету сумма НДС, относящаяся к непогашенной кредиторской задолженности на 1 января 2008 года.

Принятая к вычету сумма налога в этом случае признается прочим доходом налогоплательщика:

Дебет 60 субсчет "Принятый к вычету НДС по неоплаченной кредиторской задолженности" Кредит 91-1

- 7830 руб. - отражена величина НДС, относящаяся к непогашенной кредиторской задолженности.

Данная величина не принимается в качестве доходов при исчислении налога на прибыль. В связи с этим в бухгалтерском учете образовалась налогооблагаемая временная разница. А это, в свою очередь, обязывало организацию начислить отложенное налоговое обязательство (п. 10, 12, 15, 18 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 1879,20 руб. (7830 руб. х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

При списании кредиторской задолженности по результатам проведенной инвентаризации в июне 2008 года производится также и погашение начисленного отложенного обязательства:

Дебет 60 Кредит 91-1 - 51 330 руб. - списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Принятый к вычету НДС по неоплаченной кредиторской задолженности"

- 7830 руб. - учтена ранее принятая сумма НДС к вычету;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1879,20 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

Возникновение кредиторской задолженности может быть связано с полученной предоплатой под поставляемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги.

Пример 2

Организация получила в начале июня 2005 года предоплату за предстоящую поставку товаров в размере 41 300 руб. Согласно договору, материалы должны были быть отгружены до конца этого месяца. Покупателю материалы поставлены не были, денежные средства не возвращены. Претензии от кредитора в течение 3 лет не поступали. По результатам инвентаризации, проведенной на 31 июля 2008 года, принято решение о списании кредиторской задолженности.

Отражение в бухгалтерском учете исчисления НДС с полученной предоплаты может производиться двумя способами. В зависимости от примененного варианта на счете 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" на момент списания кредиторской задолженности будут учтены разные суммы.

Вариант 1 ("классический"). Отражение операции по исчислению НДС с полученных авансов (предварительной оплаты) в счет поставки товаров, продукции, иных ценностей либо под выполнение работ (услуг) организацией осуществлялось в соответствии с письмом Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". В этом случае в прочие доходы включается сумма, в которой отражена задолженность в учете на дату списания, т.е. за минусом НДС, уплаченного в бюджет при получении аванса.

При поступлении авансового платежа в июне 2005 года в бухгалтерском учете были произведены следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 41 300 руб. - получена предоплата под предстоящую поставку материалов;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 6300 руб. - начислен НДС с авансового платежа.

Списание же кредиторской задолженности в июле 2008 года сопровождается проводкой:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 91-1

- 35 000 руб. - учтена в прочих доходах сумма списанной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Вариант 2. Приведенный выше вариант отражения исчисления НДС с полученного авансового платежа приводит к искажению информации о его величине: происходит необоснованное занижение обязательств перед покупателями и заказчиками по предварительной оплате товаров (работ, услуг) на сумму исчисленного НДС. Если по какой-либо причине договор поставки будет расторгнут, то организации придется возвращать поступившую сумму целиком. Для более корректного отражения начисления НДС с авансового платежа в бухгалтерском учете можно осуществить следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 41 300 руб. - получена предоплата под предстоящую поставку материалов;

Дебет 19 субсчет "НДС по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 6300 руб. - начислен НДС с авансового платежа.

При списании же данной кредиторской задолженности в июле 2008 года используется вышеприведенная проводка, только с иным числовым показателем:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 91-1

- 41 300 руб. - списана кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности.

НДС, исчисленный и уплаченный с аванса, при списании кредиторской задолженности вычету не подлежит, поскольку такой вычет возможен только в случае расторжения договора и возврата суммы аванса либо реализации товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Поэтому учтенная на счете 19 сумма исчисленного НДС списывается в прочие расходы:

Дебет 91-2 Кредит 19 субсчет "НДС с авансов полученных"

- 6300 руб. - отражена сумма НДС, исчисленного с полученного аванса.

Кредиторская задолженность организации, как было сказано выше, может возникнуть по оплате труда сотрудникам или в связи с перерасходом подотчетной суммы. В некоторых случаях и такие задолженности приходится списывать.

Пример 3

В ноябре 2004 года трагически погиб сотрудник организации. За дни работы в этом месяце ему была начислена заработная плата в сумме 10 760 руб. Из причитающейся ему зарплаты был удержан налог на доходы физического лица в размере 1399 руб. ((А руб. + 10 760 руб.) х 13% - А руб. х 13%), где А руб. - сумма облагаемого дохода работника за период с начала года по октябрь включительно; А руб. х 13% - сумма удержанного НДФЛ за этот период. В последний день своей работы сотрудником был представлен авансовый отчет, по которому работнику причиталось выплатить 850 руб. за перерасход при приобретении МПЗ. Ранее работнику в подотчет было выдано 3500 руб. Никто из лиц, имеющих право на получение последней заработной платы умершего сотрудника, в организацию не обратился и соответствующие документы (копию свидетельства о смерти, копии документов, устанавливающих степень родства, справку с места жительства о совместном проживании и т.п.) не подал.

Невостребованная депонированная заработная плата, а также перерасход по авансовому отчету учитывались как кредиторская задолженность организации до истечения срока исковой давности. По результатам проведенной инвентаризации на 30 июня 2008 года данные суммы были списаны.

Заработная плата, не полученная ко дню смерти работника, подлежит выдаче членам его семьи или лицу, находившемуся на иждивении умершего на день его смерти. Упомянутые лица вправе потребовать в течение 4 месяцев со дня смерти работника от организации причитающиеся ему на день смерти суммы (п. 3 ст. 1183 ГК РФ). При этом выдача этих сумм производится не позднее недельного срока со дня подачи работодателю заявления на выдачу денег и документов, подтверждающих право заявителей на них (ст. 141 ТК РФ).

Если в организацию никто не обратился, то через 6 месяцев после смерти работника невыплаченные суммы включаются в наследственную массу и наследуются на общих основаниях. Общий же срок для принятия наследства наследниками - 6 месяцев со дня смерти работника (ст. 1113 и п. 1 ст. 1154 ГК РФ).

Таким образом, задолженность по зарплате и иным выплатам, причитающимся умершему работнику, может быть списана через 3 года (общий срок исковой давности) и 6 месяцев (срок для принятия наследства) со дня смерти работника.

Операции по начислению заработной платы, передачи ее на депонент и списании кредиторской задолженности в бухгалтерском учете отражаются следующим образом.

В ноябре 2004 года:

Дебет 71 Кредит 50

- 3500 руб. - выданы работнику денежные средства в подотчет;

Дебет 10 Кредит 71

- 4350 руб. (3500 + 850) - оприходованы МПЗ, приобретенные сотрудником;

Дебет 20 Кредит 70

- 10 760 руб. - начислена заработная плата умершему сотруднику за ноябрь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 1339 руб. - начислен налог на доходы физических лиц.

Налоговые агенты, как известно, обязаны:

- удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате;

- перечислить суммы исчисленного и удержанного налога в срок, не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счета налогового агента на счет налогоплательщика (п. 2 ст. 214, п. 4 и п. 6 ст. 226 НК РФ).

Предвидя, что в день выплаты заработной платы причитающиеся умершему сотруднику денежные средства выплачиваться не будут, организация сторнировала исчисленную сумму НДФЛ. В связи с этим на депонент в декабре 2004 года была положена начисленная сумма целиком:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 1339 руб. - сторнирована начислена сумма НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 76-4

- 10 760 руб. -депонирована сумма заработной платы, начисленной сотруднику.

В июне 2008 года:

Дебет 76-4 Кредит 91-1

- 10 760 руб. - учтена в прочих доходах сумма депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

Дебет 71 Кредит 91-1

- 850 руб. - учтена сумма перерасхода по авансовому отчету.

Если же в этот день увольняемый не работал, то соответствующие суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления им требования о расчете (ст. 140 ТК РФ). Если же и в этот день уволенный уже по собственной "инициативе" не получит причитающееся ему, то со следующего дня в этом случае начинает течь срок исковой давности.

Не столь уж часто, но все же случается, что у организации возникает просроченная кредиторская задолженность по выплатам дивидендов.

Пример 4

У открытого акционерного общества имеется просроченная кредиторская задолженность по выплате дивидендов акционеру - владельцу обыкновенных акций в сумме 15 250 руб., начисленных в мае 2005 года. Срок исковой давности по задолженности истек.

Задолженность образовалась из-за того, что акционер - физическое лицо своевременно не информировал держателя реестра акционеров общества об изменении своих данных. В случае непредставления акционером информации об изменении своих данных общество и регистратор не несут ответственности за причиненные в связи с этим убытки (п. 5 ст. 44 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В результате невыплаты дивидендов, начисленных в соответствии с решением общего собрания акционеров, в бухгалтерском учете акционерного общества образуется кредиторская задолженность. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов она отражается по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по выплате доходов".

Акционерное общество, выплачивающее дивиденды акционерам - физическим лицам, является налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц. В момент выплаты дивидендов, как и в примере 3, у общества была информация, что причитающаяся сумма данному физическому лицу выплачиваться не будут. Поэтому кредиторская задолженность перед акционером числится в бухгалтерском учете в полной сумме, а не в сумме, подлежащей выплате.

По результатам проведенной инвентаризации принято решение о списании кредиторской задолженности в виде невыплаченных дивидендов в связи с истечением срока исковой давности.

В бухгалтерском учете начисление дивидендов и списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности отражаются следующими проводками.

В мае 2005 года:

Дебет 84 Кредит 75-2

- 15 250 руб. - начислены дивиденды акционеру.

В июне 2008 года:

Дебет 75-2 Кредит 91-2

- 15 250 руб. - списана кредиторская задолженность, срок исковой давности по которой истек.

Налоговый учет

В налоговом учете суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационными доходами организации, увеличивающими облагаемую базу по налогу на прибыль (п. 18 ст. 250 НК РФ). Причем признается она в том случае, если ранее были осуществлены расходы, включаемые в налоговую базу при исчислении налога на прибыль (письмо Минфина России от 26.08.02 N 04-0206/3/61).

Но имеется и исключение. Так, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, отнесены суммы кредиторской задолженности по уплате:

- налогов, сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней;

- взносов, пеней и штрафных санкций перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, - списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 5

Организация имеет задолженность по налогу на прибыль, направляемому в бюджет субъекта РФ в размере 56 450 руб. Налоговый орган признал задолженность безнадежной и списал в порядке, установленном нормативно-правовыми актами данного субъекта.

В бухгалтерском учете списание кредиторской задолженности отражается следующей записью:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 91-1

- 56 450 руб. - списана безнадежная задолженность по налогам.

Увеличивать налогооблагаемую прибыль на 56 450 руб. нет необходимости. Поэтому величины доходов, учитываемые при исчислении бухгалтерской прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль за первое полугодие 2008 года, будут разными. Разница между ними в бухгалтерском учете признается постоянной, так как она формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемую при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Следствием этой разницы является образование постоянного налогового актива (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Его начисление сопровождается проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99

- 13 548 руб. (56 450 руб. х 24%) - начислен постоянный налоговый актив.

Как видим, по общему правилу при списании безнадежной налоговой задолженности налогооблагаемая прибыль на эту сумму не увеличивается. Но если ранее на указанную сумму налоговых платежей была уменьшена облагаемая прибыль, то списанная сумма на основании пункта 33 статьи 270 НК РФ будет учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 6

По данным бухгалтерского учета организации на 1 июня 2008 года числилась просроченная задолженность по налогу на доходы физических лиц в размере 35 470 руб. По решению налогового органа в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ, данная недоимка списывается.

В бухгалтерском учете организации списание этой суммы сопровождается следующей записью:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кредит 91-1

- 35 470 руб. - списана кредиторская задолженность перед бюджетом.

При определении величины облагаемой базы по налогу на прибыль учитываются и списываемые 35 470 руб. Ведь ранее, при исчислении этого налога в расходах, уменьшающих полученные доходы, была учтена вся сумма начисленной заработной платы, а следовательно, и удерживаемая сумма НДФЛ. Теперь же эта сумма как бы восстанавливается.

Так же как и в бухгалтерском учете, списание кредиторской задолженности, образовавшейся по полученным авансовым платежам, во внереализационные доходы зависит от того, в какой величине она признается в учете. Если задолженность признана в полной сумме поступившего аванса, то во внереализационных доходах учитывается эта величина, во внереализационные расходы в этом случае относится сумма исчисленного НДС. Если же задолженность учтена без исчисленной суммы НДС, то последнее действие не производится.

Сумма списанной кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек, отражается по строке 100 приложения 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма утверждена приказом Минфина России от 07.02.06 N 24н). Учтенные же во внереализационных расходах величины налогов заносятся по строке 200 приложения 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам".

При применении метода начисления налогоплательщики признают доходы от списания кредиторской задолженности в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произведено такое списание (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Законодатель, вводя норму о дате признания доходов для налогоплательщиков, использующих кассовый метод, рассмотрел в ней лишь случаи погашения задолженности перед налогоплательщиком. Датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

При использовании кассового метода кредиторская задолженность также возникает: принятые к учету, но не оплаченные МПЗ, работы, услуги. Однако при их использовании в предпринимательской деятельности, в отличие от метода начисления, причитающиеся к уплате суммы не будут учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль, так как расходами при использовании этого метода признаются затраты после их фактической уплаты. Только амортизация учитывается в суммах, начисленных за отчетный период. Но учесть ее можно лишь по оплаченному амортизируемому имуществу (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому логично было бы величины списанной кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек, не включать во внереализационные доходы. Однако Минфин России в упомянутом письме N 04-0206/3/61 предлагает и при использовании кассового метода считать датой получения дохода дату прекращения обязательств организации.

В налоговом учете, как было сказано выше, суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности, признаются внереализационными доходами. При этом законодателем установлено лишь одно исключение, и касается оно лишь списания кредиторской задолженности по налогам, сборам и страховым взносам (см. выше). Поэтому несмотря на то, что дивиденды выплачиваются из чистой прибыли организации, при списании такой кредиторской задолженности организация должна включить эту сумму в доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

В. Ульянов,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2008 г.