Вычет НДС по строительно-монтажным работам (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2008 г.)

Вычет НДС по строительно-монтажным работам

Для предприятий, у которых есть начатые, но до сих пор не законченные объекты строительства, актуальна ст. 3 Федерального Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Скапенкер М.Ю. напомнил, что до 1 января 2006 г. согласно п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 вычет НДС по затратам на строительство был четко ориентирован на ввод в эксплуатацию законченного объекта.

С 1 января 2006 г. отменено правило, в соответствии с которым данные суммы можно было принять к вычету только по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств). У налогоплательщиков, ведущих строительство, к этому времени на 19 счетах "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" были накоплены суммы НДС по материалам, услугам и прочим материальным ценностям, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ. Чтобы бюджет не пострадал (например, если множество фирм примет к вычету налог по новым правилам), был разработан специальный режим постепенного перехода на этот порядок. Он установлен ст. 3 Закона от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ.

Поскольку строительство объекта ведется в основном смешанным способом, то есть часть объема строительно-монтажных работ выполняется собственными силами, а для выполнения специальных работ привлекаются сторонние подрядные организации, то и положения переходного порядка разработаны для сумм налога, которые были предъявлены налогоплательщику подрядными организациями и сумм налога, исчисленных налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления. Кроме того, ст. 3 Закона 19-ФЗ было предписано разбить все эти суммы НДС на 2 части: то, что касалось периода до 1 января 2005 г., и все, что касалось после 2005 г.

До 1 января 2005 г.

Подрядные строительно-монтажные работы

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 3 Закона 119-ФЗ).

Строительно-монтажные работы для собственного потребления

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, или при реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 3 Закона 119-ФЗ).

Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 г., подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Вычеты указанных сумм налога производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 3 Закона 119-ФЗ).

Скапенкер М.Ю. так откомментировал эти положения:

"Если у вас имеется остаток по 19 счету, и если он относится не к деятельности вообще, а к недостроенному объекту, то это означает, что окончание переходного периода, которое у нас произошло 1 января 2008 г. к этим суммам не имеет никакого отношения, они остаются не зачтенными до момента, пока объект не будет достроен, введен, и пока не будут оплачены эти суммы по каждому отдельному счету-фактуре. Многие предприятия считают, что если закончился переходный период, т.е. с наступлением 2008 г., то никаких остатков на 19 счете уже быть не может. Ничего подобного. И наличие у вас недостроенного объекта на 1 января 2008 г. прямо указывает на то, что эти суммы в составе 19-го могут быть. Если мы можем предположить, что объект будет достроен или введен, но по каким-то приобретениям, касающимся периода до 2005 г., мы так и не произведем реальную оплату, то этот НДС вообще в эти суммы не войдет".

2005 г.

Подрядные строительно-монтажные работы

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г. подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам. При этом в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 г. или при реализации в 2006 г. объекта незавершенного капитального строительства уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, не принятые ранее к вычету в порядке, установленном настоящей частью, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 2 ст. 3 Закона 119-ФЗ).

Указанный порядок применения налоговых вычетов предусмотрен только в отношении сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при выставлении ими счетов-фактур и уплаченных налогоплательщиком при проведении капитального строительства (то есть по объектам недвижимости, строительство которых не закончено до 01.01.2006).

Таким образом, в течение 2006 г. налогоплательщик каждый месяц (квартал) не дожидаясь конца стройки, мог относить на налоговые вычеты 1/12 (1/4 соответственно) суммы налога, предъявленной подрядными организациями. В то же время, если в течение 2006 г. объект капитального строительства был принят на учет в качестве объекта завершенного капитального строительства или был реализован незавершенным, то суммы НДС, которые налогоплательщик не успел принять к вычету в вышеописанном порядке, подлежали вычетам соответственно по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Скапенкер М.Ю. привел примеры типовых ошибок предприятий, допущенных при расчетах сумм НДС, предъявляемых к вычету за 2005 г.:

"Во-первых, предприятия брали НДС по подрядным строительным работам, предъявленный и уплаченный, не так, как имели в виду налоговые органы. Например, предприятию было предъявлено за 2005 г. 12 миллионов руб. строительного НДС, из которых оплачено было 9 миллионов руб. В большинстве своем предприятия брали к вычету 9 миллионов рублей, делили на 12 месяцев, получалось 750 тыс. руб., и брали каждый месяц в 2006 г. к вычету 750 тыс. руб. Как надо было брать? Надо было взять 12 миллионов руб., разделить на 12 месяцев, получался миллион. Далее брать к вычету по миллиону рублей, в пределах оплаченных 9 миллионов руб., т.е., пока не кончится 9миллионов рублей оплаченных. Если за это время предприятие доплатило остальное, то продолжать брать к вычету по миллиону. Подробнее с этим можно ознакомиться в письме Федеральной Налоговой службы 18 октября 2006 г. N ШТ-6-03/1014@ "О порядке применения ст. 3 Федерального Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ".

Во-вторых, многие предприятия брали весь строительный НДС, а не в части подрядных работ как того требует п. 2 ст. 3 Закона 119-ФЗ. НДС по материалам, по услугам, другим суммам, наполняющим 08 "Вложения во внеоборотные активы" - брать по формуле 1/12 в течение 2006 г. было не надо, эти суммы можно будет предъявлять к вычету только после окончания стройки. Правильно было взять только подрядные строительные работы, из них выбрать оплаченные, разделить на 12 месяцев и только эти суммы предъявлять к вычету из бюджета".

Строительно-монтажные работы для собственного потребления

Суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 г. (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 г., подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 г. (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 г. При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 Налогового кодекса РФ (п. 6 ст. 3 Закона 119-ФЗ).

С 1 января 2006 г.

Строительно-монтажные работы для собственного потребления

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Налогоплательщики исчисляют и уплачивают НДС исходя из сумм расходов, списанных на строительно-монтажные работы на последний день месяца каждого налогового периода (месяца или квартала).

Если налогоплательщик, не принявший к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, реорганизовался, право на применение данных вычетов остается у его правопреемников.

Подрядные строительно-монтажные работы

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету в общем порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. по мере принятия к учету выполненных работ, независимо от факта оплаты.

С 1 января 2006 г. отменяется правило, в соответствии с которым данные суммы можно было принять к вычету только по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств).

Строительство подрядным способом

С 1 января 2006 г. суммы НДС по подрядным работам теперь принимаются к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету выполненных работ, независимо от факта оплаты. То есть вычет предоставляется, в том числе и в отношении неоплаченных подрядных работ.

Пример.

Организация в январе 2007 г. заключила договор со специализированной фирмой на строительство здания ремонтного участка. Сметная стоимость работ по договору составила 1 770 000 руб., в том числе НДС 270 000 руб. В январе организация перечислила подрядчику предоплату в сумме 500 000 руб. В марте 2006 г. были приняты по акту выполненные работы по строительству здания ремонтного участка на сумму 1 062 000 руб., в том числе НДС 162 000 руб. В апреле организация перечислила задолженность за выполненные работы 562 000 руб. (1 062 000 руб. - 500 000 руб.)

В мае 2007 г. подрядчик закончил оставшийся объем работ, был подписан акт выполненных работ на сумму 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб. Организация расплатилась с подрядчиком в июне.

В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции отражаются следующими проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в январе 2007 г.
Перечислен аванс подрядчику	60	51	500 000	Банковская выписка Платежное поручение
Бухгалтерские записи в марте 2007 г.
Отражена стоимость выполненных подрядчиком работ	08	60	900 000	Акт выполненных работ Счет-фактура
Отражен НДС по выполненным подрядчиком работам	19	60	162 000	Счет-фактура подрядчи- ка
Предъявлен к вычету НДС по выполненным подрядчиком работам	68	19	162 000	Счет-фактура подрядчи- ка
Бухгалтерские записи в апреле 2007 г.
Перечислена задолженность подрядчику	60	51	562 000	Банковская выписка Платежное поручение
Бухгалтерские записи в мае 2007 г.
Отражена стоимость выполненных подрядчиком работ	08	60	600 000	Акт выполненных работ Счет-фактура
Отражен НДС по выполненным подрядчиком ра- ботам	19	60	108 000	Счет-фактура подрядчи- ка
Предъявлен к вычету НДС по выполненным подрядчиком работам	68	19	108 000	Счет-фактура подрядчи- ка
Бухгалтерские записи в июне 2007 г.
Перечислена задолженность подрядчику	60	51	608 000	Банковская выписка Платежное поручение

Строительство хозяйственным (смешанным) способом

Согласно п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ налоговая база по строительно-монтажным работам для собственного потребления определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из всех расходов налогоплательщика на их выполнение. Этот порядок не претерпел никаких изменений и после 1 января 2006 г. А вот отдельные работы, выполненные при осуществлении строительства хозяйственным способом подрядной организацией, вызывают вопросы.

До 1 января 2006 г. налоговые органы давали официальные разъяснения, согласно которым если для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления были привлечены подрядчики, то стоимость выполненных ими работ не включается в облагаемую базу по НДС. Такое мнение изложено, например, в Письме МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@, МНС России от 24 марта 2004 г. N 03-1-08/819/16.

"В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

Согласно п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

При этом законодательством РФ о налогах и сборах понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" не определено.

Вместе с тем следует отметить, что согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Таким образом, в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России.

К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

Кроме того, на основании пункта 35 порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (форма N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг"), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 г. N 105, по строке 27 формы N П-1 показываются строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, к которым относятся работы, осуществляемые собственными силами ОКСов организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняются подрядной организацией, то эти работы в строку 27 формы N П-1 не включают.

Таким образом, отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются.

В связи с изложенным, при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается".

Все логично, подрядчик предъявляет счет-фактуру на стоимость выполненных услуг с НДС, поэтому заказчик, определяя "свою" налоговую базу в целях исчисления НДС по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами, не включает услуги подрядной организации. Иначе произойдет двойное налогообложение услуг, выполненных подрядчиком.

Но Минфин в Письме "О порядке определения после 1 января 2006 г. налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 г. для выполнения данных работ после 1 января 2006 г." от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 разъяснил, что стоимость подрядных работ, все же нужно включать в облагаемую базу по НДС:

"В соответствии с п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями".

Налоговые органы, приняв данное письмо к руководству, стали доначислять предприятиям НДС со стоимости работ подрядных организаций (в случае, если организация вела строительство для собственного потребления). Именно этот практический аспект и стал поводом для рассмотрения Высшим Арбитражным Судом РФ правомерности разъяснений Минфина России.

ВАС РФ своим решением от 6 марта 2007 г. N 15182/06 признал недействующим Письмо Минфина России N 03-04-15/01 от 16.01.2006 г., включившее в налоговую базу по НДС стоимость работ, выполненных подрядными организациями при строительстве хозяйственным способом.

Суд встал на сторону налогоплательщиков. Во-первых, признал, что в рассматриваемом Письме Минфин России установил правовую норму, обязательную для неопределенного круга лиц. Во-вторых, суд решил, что эта норма не соответствует положениям Налогового кодекса и поэтому применяться не должна.

Приведем несколько примеров расчета налога на добавленную стоимость при строительстве производственных объектов смешанным способом.

Пример.

Организация ведет строительство производственного объекта смешанным способом. В октябре 2006 г. произведены следующие затраты на строительство:

1) приобретены и израсходованы материалы - 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.);

2) начислена зарплата рабочим, а также ЕСН и страховые взносы на нее - 600 000 руб.;

3) амортизация использованных при строительстве основных средств - 150 000 руб.;

Для выполнения отдельных работ была привлечена сторонняя организация. Стоимость подрядных работ, принятых к оплате, выполненных подрядчиком, не являющимся плательщиком НДС, - 3 000 000 руб.

Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражается следующими проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в октябре 2006 г.
Приняты к учету приобретенные строительные материалы (1 216 000 - 216 000)	10-8	60	1 200 000	Отгрузочные докумен- ты поставщика
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком строительных материалов	19-3	60	216 000	Счет-фактура
Отражен налоговый вычет по НДС	68	19-3	216 000	Счет-фактура
Списана стоимость строительных материалов, использованных для выполнения СМР собственны- ми силами	08-3	10-8	1 200 000	Требование-накладная
Начислены заработная плата, а также ЕСН и страховые взносы на нее	08-3	70, 69	600 000	Расчетно-платежная ведомость, Бухгалтерская справка-расчет
Начислена амортизация использованных при строительстве основных средств	08-3	02	150 000	Бухгалтерская справка-расчет
Приняты от подрядчика выполненные работы по строительству объекта	08-3	60	3 000 000	Акт о приемке выпол- ненных работ, Справка о стоимости выполненных работ и затрат
Начислен НДС на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления (1 200 000 + 600 000 + 150 000) х 18%	19-4	68	351 000	Счет-фактура
Бухгалтерские записи в ноябре 2006 г.
После уплаты НДС по налоговой декларации за ноябрь принят к вычету НДС по СМР	68	19-4	351 000	Бухгалтерская справка-расчет

Пример.

Предприятие хозяйственным способом осуществляет строительство складского помещения. Работы были начаты в январе 2006 г. и закончены в августе 2006 г. Рассмотрим порядок исчисления и уплаты НДС при строительстве на примере двух первых месяцев строительства.

В январе 2006 г. предприятие приобрело строительные материалы на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.), предназначенные для строительства здания.

В феврале 2006 г. были приняты работы стороннего подрядчика на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).

Объем строительных работ, выполненных собственными силами, составил:

1) в январе - 1 000 000 руб.;

2) в феврале - 800 000 руб.

В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражается следующими проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в январе 2006 г.
Произведена оплата поставщику за материалы	60	51	2 360 000	Выписка банка по расчетному счету, платежное поручение
Приняты к учету приобретенные строительные материалы (2 360 000 - 360 000)	10	60	2 000 000	Отгрузочные докумен- ты поставщика
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком строительных материалов	19	60	360 000	Счет-фактура
Отражен налоговый вычет по НДС	68	19	360 000	Счет-фактура
Отражены затраты на выполнение СМР собствен- ными силами предприятия	08	10, 70, 69 и пр.	1 000 000	Требование-накладная Расчетно-платежная ведомость Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС на объем СМР, выполненных собственными силами (1 000 000 х 18%)	19	68	180 000	Счет-фактура
Бухгалтерские записи в феврале 2006 г.
Перечислен НДС за январь 2006 г. в бюджет	68	51	180 000	Счет-фактура,Выписка банка по расчетному счету
НДС, начисленные на СМР, выполненный соб- ственными силами, принимается к вычету пос- ле его фактической уплаты в бюджет	68	19	180 000	Счет-фактура, Выпис- ка банка по расчет- ному счету
Приняты работы, выполненные подрядной орга- низацией	08	60	300 000	Счет-фактура Акт приемки работ
Отражен НДС по работам, выполненным подрядной организацией	19	60	54 000	Счет-фактура
НДС по выполненным подрядным работам принят к вычету	68	19	54 000	Счет-фактура
Перечислена оплата подрядной организации за выполненные работы	60	51	354 000	Выписка банка по расчетному счету, платежное поручение
Отражены затраты на выполнение СМР соб- ственными силами	08	10, 70, 69 и др.	800 000	Требование-накладная Расчетно-платежная ведомость Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС на объем СМР, выполненных соб- ственными силами (800 000 х 18%)	19	68	144 000	Счет-фактура

Строительство начато до 1 января 2006 г., а закончено после этой даты

Пример.

Организация с 2004 г. осуществляет строительство производственного здания хозяйственным способом. Общая стоимость выполненных работ по строительству составляет 10 000 000 руб. (включая стоимость материалов - 6 000 000 руб. (без учета НДС)). Из них в 2004 г. выполнены работы на сумму 4 000 000 руб. (включая стоимость материалов 2 000 000 руб.), в 2005 г. - на сумму 5 000 000 руб. (включая стоимость материалов - 3 500 000 руб.), в январе 2006 г. - на сумму 1 000 000 руб. (включая стоимость материалов - 500 000 руб.). Приобретенные в 2004 и 2005 гг. строительные материалы оплачены поставщикам при их приобретении. Построенный объект вводится в эксплуатацию в феврале 2006 г.

В отношении СМР, выполненных в 2004-2005 гг. на объектах, вводимых в эксплуатацию после 01.01.2006 г., НДС исчисляется в соответствии с положениями ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Так, согласно ч. 6 указанной статьи суммы НДС, не исчисленные налогоплательщиком по 31.12.2005 г. (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 01.01.2005 г., подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31.12.2005 г. (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31.12.2005 г. При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет НДС в соответствии со ст. 173 Налогового кодекса РФ.

Момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных до 01.01.2005 г., определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств) (ч. 4 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ).

Согласно ч. 3 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 01.01.2005 г., подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств).

В данном случае начисление НДС на стоимость СМР, выполненных в 2004 г., и принятие к вычету сумм НДС по строительным материалам, использованным на выполнение данных СМР, производится в феврале 2006 г.

Согласно ч. 5 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком по СМР для собственного потребления, выполненным до 01.01.2005 г., подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ (т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию). Вычеты указанных сумм НДС производятся после уплаты в бюджет НДС в соответствии со ст. 173 Налогового кодекса РФ.

В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражается следующими проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
В течение 2004 г.
Приняты к учету строительные материалы, приобретенные для выполнения СМР	10-8	60	2 000 000	Отгрузочные документы поставщика, Приходный ордер
Отражена сумма НДС по приобретенным материалам (2 000 000 х 18%)	19-4	60	360 000	Счет-фактура
Произведена оплата поставщику строительных материалов (2 000 000 + 360 000)	60	51	2 360 000	Выписка банка по рас- четному счету
Списана стоимость строительных материалов, использованных для выполнения СМР хозяйствен- ным способом	08-3	10-8	2 000 000	Требование-накладная
Отражены расходы на выполнение СМР (без учета стоимости материалов) (4 000 000 - 2 000 000)	08-3	02, 69, 70 и др.	2 000 000	Расчетно-платежная ведомость, Бухгалтерская справка-расчет
В течение 2005 г.
Приняты к учету строительные материалы, приобретенные для выполнения СМР	10-8	60	3 500 000	Отгрузочные документы поставщика, Приходный ордер
Отражена сумма НДС по приобретенным материалам (3 500 000 х 18%)	19-4	60	630 000	Счет-фактура
Произведена оплата поставщику строительных материалов (3 500 000 + 630 000)	60	51	4 130 000	Выписка банка по рас- четному счету
Списана стоимость строительных материалов, использованных для выполнения СМР хозяйствен- ным способом	08-3	10-8	3 500 000	Требование-накладная
Отражены расходы на выполнение СМР (без учета стоимости материалов) (5 000 000 - 3 500 000)	08-3	02, 69, 70 и др.	1 500 000	Расчетно-платежная ведомость, Бухгалтерская справка-расчет
31.12.2005
Начислен НДС на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления в 2005 г. (с учетом стоимости строительных материалов, использованных при выполнении СМР) (5 000 000 х 18%)	19-5	68	900 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС по оплаченным строительным материалам, использованным при строительстве хозяйственным способом в 2005 г.	68	19-4	630 000	Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету
В январе 2006 г. после уплаты в бюджет НДС, причитающегося к уплате по налоговой декларации за декабрь 2005 г.
Принят к вычету НДС, начисленный и уплаченный в бюджет со стоимости выполненных СМР	68	19-5	900 000	Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету
В январе 2006 г.
Приняты к учету строительные материалы, приобретенные для выполнения СМР	10-8	60	500 000	Отгрузочные документы поставщика, Приходный ордер
Отражена сумма НДС по приобретенным материалам (500 000 х 18%)	19-4	60	90 000	Счет-фактура
Принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам	68	19-4	90 000	Счет-фактура
Списана стоимость строительных материалов, использованных для выполнения СМР хозяйствен- ным способом	08-3	10-8	500 000	Требование-накладная
Отражены расходы на выполнение СМР (без учета стоимости материалов) (1 000 000 - 500 000)	08-3	02, 69, 70 и др.	500 000	Расчетно-платежная ведомость, Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС на стоимость выполненных СМР (с учетом стоимости строительных материалов, использованных при выполнении СМР) (1 000 000 х 18%)	19-5	68	180 000	Счет-фактура
В феврале 2006 г. после уплаты в бюджет НДС, причитающегося к уплате по налоговой декларации за январь 2006 г.
Принят к вычету НДС, начисленный и уплаченный в бюджет со стоимости выполненных СМР	68	19-5	180 000	Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету
В феврале 2006 г. при принятии на учет объекта, завершенного капитальным строительством
Начислен НДС на стоимость СМР, выполненных в 2004 г. (с учетом стоимости использованных строительных материалов) (4 000 000 х 18%)	19-5	68	720 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС по строительным материалам, использованным при строительстве хозяйственным способом в 2004 г.	68	19-4	360 000	Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету
В марте 2006 г. после уплаты в бюджет НДС, причитающегося к уплате по налоговой декларации за февраль 2006 г.
Принят к вычету НДС, начисленный и уплаченный в бюджет со стоимости выполненных СМР	68	19-5	720 000	Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету

Строительство за счет накладных расходов строительных организаций

Пример.

Строительная организация, ведущая строительство объекта по договору строительного подряда, собственными силами за счет своих накладных расходов возвела временное (нетитульное) сооружение (приобъектный склад), срок эксплуатации которого составляет 2 года. Затраты на строительство склада составили 500 000 руб. (стоимость строительных материалов (без НДС), заработная плата, ЕСН и др.).

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н) в целях бухгалтерского учета временные (нетитульные) сооружения со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, строительство которых ведется за счет накладных расходов строительных организаций, относятся к основным средствам этих строительных организаций.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС.

В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражается следующими проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражены затраты на возведение временного нетитульного сооружения	23	02, 10, 70 69, 70 и др.	500 000	Требование-накладная, Рас- четно-платежная ведомость, Бухгалтерская справка-рас- чет
Начислен НДС по выполненным работам (500 000 х 18%)	19	68	90 000	Счет-фактура
Введено в эксплуатацию законченное строительством временное (нетитуль- ное) сооружение	08	23	500 000	Акт о сдаче в эксплуатацию временного сооружения
Введено в эксплуатацию законченное строительством временное (нетитуль- ное) сооружение учтено в составе основных средств	01	08	500 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
В месяце уплаты в бюджет НДС по выполненным СМР
Принята к вычету сумма НДС, начисленная и уплаченная в бюджет	68	19	90 000	Счет-фактура
Ежемесячно в течение 2-х лет, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия временного сооружения в состав основных средств
Начислена амортизация временного (нетитульного) сооружения (500 000 / 2 / 12)	26	02	20 833	Бухгалтерская справка-расчет

Пример.

Организация собственными силами осуществила реконструкцию административного здания, находящегося в ее собственности. Строительно-монтажные работы были завершены в декабре 2005 г. Общая стоимость работ составила 800 000 руб., в том числе стоимость материалов - 500 000 руб. Счета, предъявленные поставщиками материалов, были оплачены и НДС учтен на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражается следующими проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
В декабре 2005 г.
Отражена сумма затрат организации по реконструкции здания	08-3	10, 70, 69 и др.	800 000	Расчетно-платежная ве- домость, Бухгалтерская справка-расчет
Затраты по реконструкции включены в первоначальную стоимость здания	01	08-3	800 000	Акт о приеме-сдаче объекта основных средств
Отражена сумма НДС по выполненным СМР	19	68	144 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС со стоимости материалов, использованных при проведении СМР	68	19	90 000	Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету
В январе 2006 г.
Принят к вычету НДС, начисленный со стоимости выполненных СМР (после уплаты налога по декларации за декабрь 2005 г.)	68	19	144 000	Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету

Если организация освобождена от уплаты НДС

Пример.

Организация, освобожденная от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ, с января по сентябрь 2006 г. осуществляла строительство здания производственного участка хозяйственным способом.

При строительстве произведены следующие затраты:

1) приобретены и израсходованы материалы - 1 062 000 руб. (в том числе НДС 162 000 руб.);

2) начислена зарплата рабочим, а также ЕСН и страховые взносы на нее - 700 000 руб.;

В сентябре 2006 г. здание введено в эксплуатацию и поданы документы на государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости. Свидетельство о государственной регистрации права собственности на объект недвижимости получено в ноябре 2006 г.

В рассматриваемом случае организация освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии с п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ, следовательно, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (подп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ) у организации не возникает объекта налогообложения по НДС.

В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражается следующими проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета			Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи с января по сентябрь 2006 г.
Оприходованы полученные от поставщика строи- тельные материалы (826 000 - 126 000)	10-8	60		900 000		Отгрузочные докумен- ты поставщика, При- ходный ордер
Отражена сумма НДС по оприходованным строитель- ным материалам	19	60		162 000		Счет-фактура
Предъявленная сумма НДС включена в фактические затраты, связанные с приобретением материалов	10-8	19		162 000		Бухгалтерская справ- ка
Перечислены денежные средства поставщику строи- тельных материалов	60	51		1 062 000		Выписка банка по расчетному счету
Отражена передача строительных материалов для производства строительно-монтажных работ	08-3	10-8		900 000		Требование-накладная
Отражены затраты на выполнение хозяйственным способом строительно-монтажных работ	08-3	02, 70, 69 и др.		700 000		Расчетно-платежная ведомость, Бухгал- терская справка-рас- чет
Бухгалтерская запись в ноябре 2006 г. после ввода объекта в эксплуатацию
Здание принято к учету в составе объектов ОС, право собственности, на которые не зарегистри- ровано (900 000 + 700 000)	01-1	08-3	1 600 000			Акт о приеме-переда- че здания (сооруже- ния), Расписка в по- лучении документов на государственную регистрацию прав, Инвентарная карточка учета объекта основ- ных средств
Бухгалтерская запись в ноябре 2006 г. при получении свидетельства
Здание принято к учету в составе объектов ОС, право собственности на которые зарегистрировано	01-2	01-1	1 600 000			Свидетельство о го- сударственной реги- страции прав, Инвен- тарная карточка уче- та объекта основных средств

Пример.

Организация в 2006 г. приобрела не завершенное строительством здание производственного назначения за 5 900 000 руб. (в том числе НДС 900 000 руб.) и получила свидетельство о государственной регистрации прав на не завершенное строительством здание. Для выполнения работ по достройке здания заключен договор с подрядной организацией. Стоимость выполненных подрядчиком работ составляет 2 360 000 руб., в том числе НДС 360 000 руб. Здание введено в эксплуатацию, поданы документы на государственную регистрацию прав собственности.

Сумма НДС, предъявленная к уплате продавцом объекта, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60. Указанную сумму НДС организация имеет право принять к вычету на дату принятия не завершенного строительством здания на учет (то есть отражения его стоимости на счете 08, субсчет 08-3) при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов.

Суммы НДС, предъявленные к уплате подрядной организацией, осуществляющей достройку здания, принимаются к вычету на дату принятия к учету выполненных работ (отражения их стоимости на счете 08, субсчет 08-3) при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов.

После окончания строительства здание, удовлетворяющее критериям, приведенным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н, принимается на учет в состав основных средств по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма расходов на приобретение не завершенного строительством здания и его достройку (без учета принятого к вычету НДС).

В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражается следующими проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Принят на учет объект незавершенного строи- тельства (5 900 000 - 900 000)	08-3	60	5 000 000	Акт приемки-передачи не завершенного строи- тельством объекта
Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом	19	60	900 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом	68-1	19	900 000	Счет-фактура
Стоимость не завершенного строительством объекта оплачена продавцу	60	51	5 900 000	Выписка банка по рас- четному счету
Отражена стоимость выполненных подрядной организацией работ по достройке здания (2 360 000 - 360 000)	08-3	60	2 000 000	Справка о стоимости выполненных работ и затрат
Отражена сумма НДС по выполненным работам	19	60	360 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС по выполненным работам	68-1	19	360 000	Счет-фактура
Стоимость выполненных работ оплачена подряд- ной организации	60	51	2 360 000	Выписка банка по рас- четному счету
Уплачена госпошлина за государственную регистрацию права собственности на здание	68-3	51	7 500	Выписка банка по рас- четному счету
Сумма госпошлины за государственную регистра- цию включена в затраты на строительство зда- ния	08-3	68-3	7 500	Расписка в получении документов на государ- ственную регистрацию прав
Построенное здание принято к учету в состав основных средств организации, право собствен- ности на которые не зарегистрировано ((5 900 000 - 900 000) + (2 360 000 - 360 000) + 7 500)	01-1	08-3	5 007 500	Акт о приеме-передаче здания (сооружения), Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Бывает, что предприятия допускают ошибки, путая ремонтные работы и работы капитального характера. Понятно, что бухгалтеру сложно определить относится ли ремонт производственных помещений к строительно-монтажным работам? Если да, то нужно начислять НДС на стоимость такого ремонта, когда он выполняется хозяйственным способом. Как быть? Если на предприятии есть отдел капитального строительства, то бухгалтеру должны выдать документ (справку) о характере произведенного ремонта.

В помощь бухгалтерам приведем консультацию Минфина РФ (Письмо от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91): "строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

В связи с этим работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются".

Статья подготовлена по материалам конференции "Годовой отчет за 2007 год", проводимой Издательством "Эксмо".

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2008 г.