От аффилированности к связанным сторонам (Е.С. Казаков, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2008 г.)

От аффилированности к связанным сторонам

В предыдущих номерах было отмечено, что Минфин всерьез занялся бухгалтерскими стандартами - одни из них изменяются, другие создаются вновь (и, разумеется, не остаются без комментариев наших специалистов). На этот раз - очередной материал на данную тему. Сегодня мы расскажем об изменениях в бухгалтерском учете, связанных с доведением коммерческими организациями информации в случаях, когда юридическое или физическое лицо может влиять на решения, принимаемые иным юридическим лицом, а значит, на результаты его деятельности.

Раньше в такой ситуации необходимо было руководствоваться ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах"*(1). Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н*(2) оно признано утратившим силу. Вместо него утверждено ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах", его надо применять при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год.

Кто применяет новое Положение?

Смена названия связана с тем, что сфера действия данного ПБУ расширилась по сравнению с ПБУ 11/2000, что сближает его с МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах". В прежнем варианте речь шла только об аффилированных лицах. Новое ПБУ также распространяется на таких лиц, но ссылки на Закон о конкуренции*(3) не дает. Однако именно в нем приведено понятие аффилированного лица. Это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Далее в Законе о конкуренции поясняется, что аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы (при условии, если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы).

Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются:

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо;

- юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Итак, вводится новое понятие - связанные стороны. Это юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние. Помимо аффилированных лиц, связанными сторонами признаются:

- юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;

- организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Проанализируем новое понятие. На первый взгляд оно похоже на определение аффилированного лица, приведенное в Законе о конкуренции. Однако критерием связанности является не осуществление организацией предпринимательской деятельности, а составление ею бухгалтерской отчетности. Очевидно, что организация может вести предпринимательскую деятельность, но не составлять бухгалтерскую отчетность ("упрощенец") и, наоборот, представлять в контролирующие органы бухгалтерскую отчетность, но предпринимательскую деятельность не вести. Напомним, что согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Во втором случае организацию не признают связанной стороной, ведь согласно п. 1 ПБУ 11/2008 действие данного положения распространяется лишь на коммерческие организации, за исключением кредитных. Госкомстат, например, относит к таковым организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, и включает в этот список хозяйственные товарищества и общества, производственные кооперативы, государственные и муниципальные унитарные предприятия*(4). Таким образом, связанной стороной можно признать организацию, составляющую бухгалтерскую отчетность и осуществляющую предпринимательскую деятельность.

Кстати говоря, в сферу действия ПБУ 11/2000 попадали не все коммерческие организации, а лишь акционерные общества (п. 1 ПБУ 11/2000). Причем они должны были его применять также (в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ) при составлении сводной бухгалтерской отчетности*(5). Правда, финансовое ведомство не ограничивало и другие предприятия в применении указанного стандарта. В Письме Минфина России N 07-05-06/18*(6), например, отмечено: в бухгалтерской отчетности организаций иных организационно-правовых форм информацию об аффилированных лицах целесообразно раскрывать применительно к порядку, установленному указанным ПБУ. (Почему нельзя было внести соответствующие уточнения непосредственно в ПБУ?) Отметим, что понятие аффилированности используется в Федеральном законе N 14-ФЗ*(7).

На ПБУ 11/2008 уже совершенно определенно должны обратить внимание предприятия всех форм, упомянутых в приказе Госкомстата, за исключением тех, которые являются субъектами малого предпринимательства. Напомним, что согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона N 209-ФЗ*(8), для того чтобы относить организацию к таким субъектам в 2008 году, средняя численность ее работников в 2007 году не должна была превышать 100 человек включительно, а выручка от реализации товаров, работ, услуг (без учета НДС) или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за тот же год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством РФ*(9).

Кроме того, суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) предприятия не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, также не должна превышать 25%.

Правда, в отличие от прежнего стандарта, ПБУ 11/2008 распространяется и на малые предприятия, если они хотя бы частично публикуют свою бухгалтерскую отчетность согласно законодательству РФ. Такая обязанность возложена на акционерные общества открытого типа, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов) (ст. 16 Закона о бухгалтерском учете).

В каких случаях применяется новое ПБУ?

Необходимость раскрытия информации согласно ПБУ 11/2008 возникает при наличии операций между связанными сторонами, факта установления их взаимосвязи недостаточно. Такой операцией считается передача активов, оказание (потребление) услуг одной из указанных сторон другой. Причем в новом ПБУ уточнено, что не имеет значения, произведена ли при этом оплата или сделано иное встречное предоставление (п. 5 ПБУ 11/2008), достаточно факта возникновения (прекращения) обязательства.

В ПБУ 11/2008 приведены примеры таких операций. Список не закрытый, но все-таки обратим внимание на некоторые отличия от такого же перечня, имевшего место в ПБУ 11/2000. Так, из него почему-то исчезла передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Зато указано, что такими операциями могут быть предоставление и получение не только гарантий и залогов, как в ПБУ 11/2000, но и других обеспечений исполнения обязательств.

При наличии таких операций определенная информация раскрывается обязательно (п. 10 ПБУ 11/2008). Как и в ПБУ 11/2000, указывается характер отношений (контроль или значительное влияние), виды операций, их объем отдельно по каждому виду (в абсолютном и относительном выражении). Теперь необязательно отражать использованные методы определения цен по каждому виду операций. Зато непременно раскрываются (в отличие от ПБУ 11/2000):

- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

- условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов;

- величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;

- величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Данный минимум операций раскрывается по каждой связанной стороне, отдельно для каждой из групп таких сторон (п. 11 ПБУ 11/2008):

- основного хозяйственного общества (товарищества);

- дочерних хозяйственных обществ;

- преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;

- зависимых хозяйственных обществ;

- участников совместной деятельности;

- основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность. При этом под основным управленческим персоналом организации понимаются руководители, их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации, а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации. Указывается информация о размерах выплаченных управленческому персоналу вознаграждений в совокупности и по видам выплат, перечисленным в п. 12 ПБУ 11/2008;

- других связанных сторон.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций АО или 20% уставного капитала ООО (п. 1 ст. 106 ГК РФ).

Совместная деятельность осуществляется с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица (п. 3 ПБУ 20/03, ст. 1041 ГК РФ).

Если взаимоотношения между связанными сторонами таковы, что организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, контролируется либо на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом или, наоборот, она сама контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо, то она раскрывает информацию об этом. Так же как и в том случае, если такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц) (п. 6 ПБУ 11/2008). Причем в последнем случае характер отношений между контролируемыми и контролирующими сторонами подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними (п. 13 ПБУ 11/2008).

Мы выделили слово "значительное" потому, что, сохраняя в новом ПБУ эту оценочную категорию, Минфин подробнее разъяснил, по каким критериям следует определять значительность влияния. Так как значительное влияние означает, что юридическое и (или) физическое лицо имеет возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролирует его, поясняется, что такая ситуация может иметь место в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств (п. 8 ПБУ 11/2008).

Что касается контроля, то указывается, что под ним понимается возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего (п. 7 ПБУ 11/2008). Форм такого контроля предусмотрено две.

Во-первых, это участие в хозяйственном обществе (товариществе), когда у "контролера" более 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества). Это происходит в силу непосредственного участия или в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц. Таким образом, по нашему мнению, под контролем теперь нельзя понимать участие в хозяйственном обществе (товариществе) через свое дочернее общество, даже если у последнего более 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества), ведь это нельзя назвать непосредственным участием. Исключение - предоставление таким дочерним обществом специальных полномочий по управлению хозяйственным обществом (товариществом).

Тем более что практически не изменила смысл формулировка, характеризующая вторую форму контроля: право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале хозяйственного общества (товарищества) либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица, и возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом. Как видим, дочерние общества здесь по-прежнему специально упомянуты.

Информация о связанных (так же как прежде об аффилированных) сторонах включается в пояснительную записку к бухгалтерской отчетности в виде отдельного раздела (п. 14 ПБУ 11/2008).

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Актуальные

вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н.

*(2) Зарегистрирован в Минюсте РФ 26.05.2008, N 11749.

*(3) Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

*(4) Приказ Госкомстата РФ от 22.01.2004 N 8.

*(5) В ПБУ 11/2008 подобного требования нет.

*(6) Письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год".

*(7) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(8) Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

*(9) На момент выхода журнала предельные значения Правительством РФ не установлены. Следует ожидать выхода соответствующего постановления до конца 2008 года.