Рекламный ролик (А. Химичев, "Практическая бухгалтерия", N 8, август 2008 г.)

Рекламный ролик

Использование рекламных роликов направлено на повышение эффективности работы компании. Вместе с тем простота их применения сочетается с непростым учетом затрат на изготовление и размещение. В чем это выражается?

На сегодняшний день успешное ведение бизнеса нельзя представить без использования рекламных технологий. Рынок рекламных услуг велик и многообразен, и использование рекламных роликов находит на нем самое широкое применение. Раскроем тему использования рекламного ролика с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения.

Рекламный ролик - что это?

Рекламный ролик является аудиовизуальным произведением, относящимся к объектам авторских прав (п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Гражданский кодекс относит к аудиовизуальным произведения, состоящие из зафиксированной серии связанных между собой изображений (с сопровождением или без сопровождения звуком), предназначенные для зрительного и слухового (в случае сопровождения звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств. При этом способ первоначальной и последующей фиксации произведения не имеет значения - это может быть фильм, видеофильм, телефильм или иной способ, аналогичный кинематографическому способу фиксации произведения.

Лицо, организовавшее изготовление аудиовизуального произведения, обладает правами на него. Порядок их определения регулируется статьей 1240 Гражданского кодекса. Рекламный ролик как аудиовизуальное произведение может состоять из нескольких частей, имеющих разных авторов. К авторам Гражданский кодекс относит режиссера-постановщика, автора сценария, композитора (автора музыкального произведения) (ст. 1263 ГК РФ). Однако при этом каждый автор в отдельности (художник-постановщик, оператор и другие) сохраняет исключительное право на свое произведение, созданное в процессе работы, если только оно не было передано изготовителю рекламного ролика или другим лицам.

Право как основа для учета

Как правило, создание рекламного ролика происходит в рамках исполнения работниками трудовых обязанностей, поэтому в Гражданском кодексе введено понятие "служебного произведения" (ст. 1295 ГК РФ). Чаще всего ролик производится различными авторами на основании полученного служебного задания. Исключительные права на служебное произведение принадлежат работодателю, если иной порядок не установлен в трудовом или ином договоре между работодателем и автором. Авторские права на произведения науки, литературы и искусства в таком случае принадлежат автору.

При этом изготовление такого рекламного продукта может осуществляться как собственными силами, так и силами стороннего подрядчика; может и просто приобретаться право на использование уже готового продукта. Каждый из этих случаев требует особого подхода и детального изучения условий изготовления и договорных отношений, возникших в процессе изготовления ролика. Важно это потому, что исключительные права на такой интеллектуальный продукт или его часть могут принадлежать нескольким сторонам. Поэтому договор о его использовании должен учитывать интересы всех сторон, имеющих имущественные права на него. Передаются такие права на основании договоров об отчуждении исключительного права или лицензионных договоров, заключаемых с обладателями исключительных прав.

Если инициатор рекламного ролика организовал его создание силами другого лица и впоследствии приобретает право для использования такого объекта, то такой договор считается договором об отчуждении исключительного права.

По такому договору одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне (приобретателю) (ст. 1234 ГК РФ).

Другая форма приобретения исключительных прав - лицензионный договор, заключаемый в соответствии со статьей 1265 Гражданского кодекса. По нему одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) - предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. То есть фактически передается право на использование результата интеллектуальной деятельности, а не право на сам объект.

Такое пристальное внимание к порядку формирования прав на созданный рекламный ролик обусловлено тем, что он взаимосвязан с порядком отражения расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

НМА или нет - вот в чем вопрос

Как объект учета рекламный ролик зачастую вызывает затруднения у бухгалтеров. Это связано в первую очередь с тем, что он является продуктом интеллектуальной деятельности и приобретение прав на его использование может быть осуществлено по-разному.

С одной стороны, рекламный ролик можно отнести к нематериальным активам (НМА), в то же время могут быть ситуации, когда его невозможно учесть в качестве такого актива. Помимо этого разные требования бухгалтерского и налогового учета осложняют работу бухгалтерии.

Признание объекта интеллектуальной деятельности в качестве НМА в бухгалтерском учете производится на основании ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н), а в налоговом учете тон задают статьи 256 и 257 Налогового кодекса. Порядок организации признания рекламного ролика в качестве НМА различен, но все же общие параметры существует. В первую очередь это касается наличия исключительных прав на объекты интеллектуальной деятельности и (или) ее результаты и их способность приносить экономическую выгоду владельцу. Причем это требование относится и к исключительным правам, полученным по лицензионным договорам. Помимо этого такие объекты должны использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени. Срок их полезного использования должен быть более 12 месяцев. Полный перечень требований для отнесения рекламного ролика к НМА в бухгалтерском учете приведен в статье 3 ПБУ 14/2007, а в Налоговом кодексе отражен в статьях 256 и 257.

При создании рекламного ролика необходимо определиться со сроком его полезного использования. В бухгалтерском учете это не вызывает особых затруднений, так как он определяется аналогично нормам налогового законодательства. То есть исключительно исходя из срока действия патентов, свидетельств и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или иностранного государства, а также исходя из срока полезного использования НМА, обусловленного соответствующими договорами.

Но вместе с тем организация вправе самостоятельно установить срок полезного использования НМА исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 25 ПБУ 14/2007). Налоговый кодекс такой вольности налогоплательщикам не дает (ст. 258 НК РФ). Если рекламный ролик создается своими силами, то срок его полезного использования налогоплательщик для целей налогового учета на сможет определить самостоятельно.

А значит, в этом случае будет применен пункт 2 статьи 258 Налогового кодекса - если срок полезного использования объекта НМА определить невозможно, то для расчета норм амортизации устанавливается срок 10 лет. В бухгалтерском учете такой НМА считается с неопределенным сроком полезного использования (п. 25, 26 ПБУ 14/2007). Вполне очевидно, что такой подход не может быть объективным, так как жизненный цикл рекламной продукции недолговечен и, как правило, не достигает такого "преклонного" возраста.

Признаем нематериальным активом

Итак, вопрос все же разрешен, и окончательно установлено, что приобретенные исключительные права на рекламный ролик являются нематериальным активом компании (п. 3 ПБУ 14/2007, п. 3 ст. 257 НК РФ). Для принятия его к учету необходимо определить первоначальную стоимость такого актива.

Бухгалтерский учет. Принятие к учету НМА производится по его фактической (первоначальной) стоимости, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченной или начисленной организацией при приобретении, создании актива (п. 7 ПБУ 14/2007). Перечень расходов на приобретение и (или) создание рекламного ролика определен в разделе II ПБУ 14/2007. Если оплата договора по приобретению ролика осуществляется в рассрочку или имеется отсрочка платежа, то стоимость НМА определяется в соответствии с условиями договора. Учет приобретенных НМА производится на счете 04 "Нематериальные активы".

Погашение стоимости НМА производится путем начисления амортизации и отражается на счете 05 "Амортизация НМА". Для определения суммы амортизационных отчислений используются следующие способы (ПБУ 14/2007):

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Порядок отражения операций по счетам бухгалтерского учета:

Дебет 08 Кредит 60

- отражено приобретение исключительных прав на рекламный ролик;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС за приобретенный актив;

Дебет 04 Кредит 08

- включены в состав НМА приобретенные права на рекламный ролик;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачен договор на приобретение прав;

Дебет 68 Кредит 19

- предъявлен к вычету НДС;

Дебет 20(26, 44) Кредит 05

- начислена амортизация по НМА.

Налоговый учет. Первоначальная стоимость рекламных роликов как амортизируемого нематериального актива определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Суммы амортизации исчисляются следующими методами: линейным и нелинейным.

В налоговом учете они относятся к расходам на рекламу производимых и реализуемых товаров и учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При исчислении прибыли рекламные расходы принимаются в полном объеме или нормируются (п. 4 ст. 264 НК РФ). Влияние здесь оказывает способ использования "рекламного" НМА. Так, если рекламный ролик транслируется через СМИ, то нормирование не производится (определение СМИ дано в статье 2 Закона от 27 декабря 1991 г. N 2124-1 "О средствах массовой информации").

Если ролик показывают, например, на презентации или в кинотеатре, то такие расходы можно учесть только в пределах 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса. Порядок отнесения расходов на рекламу определен в пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса.

В связи с тем что амортизация может учитываться при налогообложении не в полном объеме, возникает налогооблагаемая временная разница и, как следствие, отложенное налоговое обязательство. В этом случае делаются следующие проводки:

Дебет 68 Кредит 77

- отражено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 77 Кредит 68

- частично погашено отложенное налоговое обязательство на сумму амортизации и расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за текущий месяц.

"Активы" другого рода

Зачастую возникают ситуации, когда рекламный ролик не подходит под критерии отнесения к НМА. Причины могут быть различными. Чаще всего это малый срок полезного использования (менее 12 месяцев) или приобретение неисключительных прав на рекламный ролик.

Если объект интеллектуальной деятельности не относится к НМА ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, то порядок учета затрат несколько иной. В связи с тем что рекламный ролик используется в течение длительного промежутка времени, в бухгалтерском учете расходы, произведенные организацией на создание (приобретение) рекламного ролика, распределяются равномерно по месяцам периода, в течение которого предполагается получить доход, связанный с размещением рекламы. Они относятся к расходам по обычным видам деятельности, формирующим себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) (п. 5 и 9 ПБУ 10/99).

Затраты на создание рекламного ролика относятся на расходы будущих периодов и списываются в соответствии с учетной политикой в течение периода, к которому они относятся (п. 65 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

В налоговом учете затраты на приобретение рекламного ролика признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Датой признания прочих расходов при исчислении налога на прибыль в виде расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг) признается:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Из-за того что методика учета расходов в бухгалтерском и налоговом учетах различна, образуется налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей налоговое обязательство. Для оптимизации ведения учета распределение расходов в налоговом учете можно производить так же, как и в бухгалтерском (п. 1 ст. 272 НК РФ). Эта норма должна быть закреплена в учетной политике организации. Принятие такого варианта учета расходов при исчислении налога на прибыль вызывает меньше претензий у налоговых органов.

Независимо от принятой формы учета расходов для целей налогообложения расходы на рекламу разделяются на нормированные и ненормированные.

В бухгалтерском учете такие операции отражаются следующими проводками:

Дебет 97 Кредит 60

- включены в расходы будущих периодов затраты, связанные с изготовлением рекламного ролика;

Дебет 19 Кредит 60

- отражен НДС, предъявленный изготовителем рекламного ролика;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачен счет за изготовление рекламного ролика;

Дебет 68 Кредит 19

- предъявлен НДС к вычету;

Дебет 20(26, 44) Кредит 97

- списана часть расходов будущих периодов;

Дебет 90-2 Кредит 20 (26, 44)

- списаны коммерческие расходы текущего месяца.

Если возникают отложенные налоговые обязательства в соответствии с ПБУ 18/02, то делаются следующие проводки:

Дебет 68 Кредит 77

- отражено возникновение отложенного налогового обязательства со всей суммы расходов;

Дебет 77 Кредит 68

- отражено уменьшение отложенного налогового обязательства за текущий месяц.

Если на использование рекламного ролика приобретены неисключительные права на определенный срок, то к учету их можно принять на забалансовом счете. Так как план счетов не предусматривает специального счета, его можно ввести самостоятельно, закрепив это положение в учетной политике, назвав его "Нематериальные активы, приобретенные с неисключительными правами". В остальном учет не будет иметь сильных отличий.

Как исчислить НДС?

Помимо трудностей в определении состава затрат по налогу на прибыль, рекламные расходы вводят непростой порядок учета НДС, уплаченного за приобретение рекламного ролика. Налоговый кодекс ограничивает принятие к вычету НДС, уплаченного подрядчику в случае, если расходы, согласно главе 25, принимаются для целей налогообложения по нормативам (п. 7 ст. 171 НК РФ). Данный вопрос является предметом споров и разногласий, ведь при исчислении налога на прибыль возможность учета остатка есть, а в отношении НДС такая норма неприменима.

Правильность учета рекламной продукции является предметом оживленных дискуссий и споров, которые зачастую переходят в зал суда. Каждая ситуация имеет свои особенности. Но в целом можно отметить, что полное изучение договоров, правильная оценка продукта, основанная на законе позиция в организации учета продуктов и результатов интеллектуальной деятельности позволят избежать излишних затрат, иметь аргументированную позицию при защите своих прав и, самое главное, извлечь максимальную выгоду.

А. Химичев,

эксперт журнала "ПБ"

Внимание

Рекламный ролик как аудиовизуальное произведение может состоять из нескольких частей, имеющих разных авторов.

Это важно

С одной стороны, рекламный ролик можно отнести к нематериальным активам, в то же время могут быть ситуации, когда при наличии признаков НМА его невозможно учесть в качестве такого актива.

Это важно

При исчислении налога на прибыль рекламные расходы принимаются в полном объеме или нормируются. В большинстве случаев это зависит от условий использования рекламных продуктов.

"Практическая бухгалтерия", N 8, август 2008 г.