Исправление бухгалтерских ошибок и их налоговые последствия (Ю.Ю. Воистинных, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2008 г.)

Исправление бухгалтерских ошибок и их налоговые последствия

Ни один бухгалтер не застрахован от ошибок в процессе своей работы - от оформления первичных документов до составления отчетности. Рассмотрим виды ошибок, возникающих на каждом этапе ведения бухгалтерского учета, и способы их исправления.

Исправление ошибок...

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. В зависимости от этапа учетного процесса (сбор, регистрация, обобщение информации), на котором возникают ошибки, их можно разделить на возникающие при составлении первичных документов, при отражении хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета и при составлении отчетности.

Обнаружить ошибку бухгалтер может самостоятельно (например, в результате проведения сверки с контрагентом или в процессе проведения арифметического контроля). Также ошибка может быть обнаружена аудиторами или налоговыми органами при проверке. Кроме того, бухгалтер может изменить свою первоначальную позицию относительно отражения операции в учете или ее документального оформления при появлении новых разъяснений уполномоченных органов. Рассмотрим, как исправить те или иные виды ошибок.

...в первичных документах

Первичными учетными документами должны оформляться все хозяйственные операции, проводимые организацией. Как правило, на этом этапе возникают такие ошибки: недочеты в оформлении, отсутствие необходимых документов, несоответствие документов унифицированным формам, отсутствие в документе необходимых реквизитов, установленных Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Исправляя ошибки в первичных учетных документах, необходимо помнить, что в соответствии с п. 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете не допускается внесение исправлений в кассовые и банковские документы. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с остальными участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Если ошибка обнаружена на стадии составления документа с помощью средств вычислительной техники, документ может быть оперативно переделан. А вот при обнаружении в уже подписанном уполномоченными лицами документе (например, накладной) неверной суммы хозяйственной операции исправления вносятся корректурным способом: неправильная сумма перечеркивается одной чертой так, чтобы можно было ее прочесть, а сверху вписывается правильная сумма. Рядом вносится запись "Исправлено", указывается дата исправления и ставятся подписи лиц, ранее подписавших данный документ.

...при отражении хозяйственных операций в регистрах
бухгалтерского учета

Здесь может возникнуть огромное количество ошибок: неверная корреспонденция счетов, иная сумма, ошибки в периодизации и пр. В зависимости от характера допущенной ошибки выбирается способ ее исправления (корректурный, способ дополнительных бухгалтерских записей, метод "красного сторно").

Способ дополнительных бухгалтерских записей можно использовать в ситуациях, когда уменьшена сумма операции, а корреспонденция бухгалтерских счетов не нарушена. На разницу между правильной суммой и суммой, отраженной в учете, делается дополнительная бухгалтерская запись.

Метод "красного сторно" используется в ситуациях, когда нарушена корреспонденция бухгалтерских счетов. Первоначальная запись в учете сторнируется (отражается с минусом), а вместо нее вносится правильная запись. Также этот метод применяется при завышении суммы операции, если корреспонденция счетов не нарушена. В таком случае на разницу между правильной суммой и суммой, отраженной в учете, составляется сторнировочная бухгалтерская запись.

Помимо вида ошибки необходимо учитывать момент ее обнаружения, ведь от этого зависит, какой датой будут производиться исправления. Пунктом 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности*(1) установлено, что при выявлении организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

Пример 1. Контрагенту выставлены акт выполненных работ и счет-фактура от 30 апреля 2008 г. на общую сумму 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - 1080 руб. - отражена выручка от выполнения работ;

Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 180 руб. - начислен НДС на сумму выручки.

В июне 2008 г. при сверке взаиморасчетов было обнаружено, что сумма отраженной в учете выручки занижена на 100 руб. Исправление данной ошибки необходимо отразить в учете в момент ее обнаружения.

В бухгалтерском учете делается запись:

Д 62 - К 90-1 - 100 руб. (1080 руб. - 1180руб.)- отражена недостающая сумма выручки от выполнения работ.

Пример 2. На основании акта об оказании услуг и счета-фактуры поставщика от 15 января 2008 г. на общую сумму 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.) были отражены в учете расходы на рекламу реализуемых товаров.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Д 91 "Прочие расходы" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2000 руб. - отражены расходы на рекламу;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60 - 360 руб. - учтен НДС по приобретенным услугам.

В марте 2008 г. было обнаружено, что расходы на рекламу классифицированы в учете неверно, поскольку в соответствии с ПБУ 10/99*(2) затраты на рекламу относятся к расходам по обычным видам деятельности. Исправление данной ошибки необходимо отразить в учете в момент ее обнаружения.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Д 91 - К 60 - 2000 руб. - исправлена некорректная запись по учету рекламных расходов;

Д 44 "Расходы на продажу" - К 60 - 2000 руб.- отражены в соответствии с ПБУ 10/99 расходы на рекламу.

Если ошибки в отражении хозяйственных операций отчетного года были обнаружены после его завершения, но до утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности, то исправления следует отражать в декабре того года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Таким образом, если ошибки, рассмотренные в примерах 1 и 2, будут обнаружены, допустим, в январе 2009 г., то их исправление нужно будет отразить теми же бухгалтерскими записями, но датировать их декабрем 2008 г.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета обнаружено после утверждения годовой бухгалтерской отчетности в соответствующем порядке. Ведь в таком случае исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год вносить нельзя.

Пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(3) установлено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествующим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Для того чтобы показатели продаж отчетного года (выручка, себестоимость и др.) не были искажены, выявленные ошибки в отражении доходов и расходов отражаются всегда только как прочие доходы и расходы.

При выявлении дополнительных расходов, относящихся к предыдущему отчетному году, бухгалтерская отчетность за который утверждена в установленном порядке, организация должна признать убыток прошлых лет. Такие убытки отражаются на счете 91 и включаются в состав прочих расходов в отчете о прибылях и убытках текущего года на основании п. 11 ПБУ 10/99. Аналогичным образом отражаются дополнительные доходы, относящиеся к предыдущему отчетному году, бухгалтерская отчетность за который утверждена (п. 8 ПБУ 9/99)*(4).

В свою очередь исправление ошибок по завышению расходов и занижению доходов необходимо отражать в учете и отчетности в качестве прочих доходов и прочих расходов соответственно.

Пример 3. Ситуация та же, что и в примере 1, за исключением того, что ошибка обнаружена после утверждения отчетности за 2008 г. В таком случае в момент обнаружения ошибки необходимо будет сделать следующую запись в бухгалтерском учете:

Д 62 - К 91 - 100 руб. - отражена недостающая сумма выручки от выполнения работ.

Пример 4. Ситуация та же, что и в примере 2, за исключением того, что ошибка обнаружена после утверждения отчетности за 2008 г. В этом случае не будет необходимости вносить корректировочные бухгалтерские записи, ведь неверная классификация расходов не повлекла за собой искажения общей суммы финансового результата за 2008 г.

Пример 5. В июне 2008 г. (после утверждения отчетности за 2007 г.) был с опозданием передан в бухгалтерию акт ввода в эксплуатацию основного средства от 15 ноября 2007 г. Стоимость основного средства - 36 000 руб., срок полезного использования - 36 мес.

В момент обнаружения ошибки в учете необходимо сделать следующие записи:

Д 01 "Основные средства" - К 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 36 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство;

Д 91 - К 02 "Амортизация основных средств"- 1000 руб. (36000 руб. : 36 мес. х 1 мес.) - начислена амортизация за декабрь 2007 г.;

Д 20 "Основное производство" - К 02 - 6000руб. (36000 руб. : 36 мес. х 6 мес.) - начислена амортизация за январь-июнь 2008 г.

Для обоснования внесения исправительных записей в учетные регистры составляется бухгалтерская справка, которая в таком случае выполняет роль первичного учетного документа, а значит, должна содержать все необходимые реквизиты, установленные Законом о бухгалтерском учете.

...при составлении отчетности

На этом этапе наиболее часто встречаются следующие ошибки: неверная классификация активов и обязательств (ошибочное распределение на долгосрочные и краткосрочные), неверное группирование доходов и расходов на относящиеся к обычным видам деятельности и прочим, а также несоответствие показателей разных форм отчетности. Исправлять ошибки в утвержденной годовой отчетности, как уже говорилось, нельзя. Но при составлении отчетности в следующем периоде нужно вспомнить о требовании сопоставимости, установленном п. 10 ПБУ 4/99*(5). В соответствии с этим требованием в бухгалтерской отчетности должны содержаться данные, позволяющие сравнить их с аналогичными данными за период, предшествующий отчетному.

Таким образом, просто перенести входящие остатки, в которых обнаружена неточность, в составляемую отчетность из отчетности предыдущего года нельзя. Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных следует исправить исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Кроме того, описание каждого исправления данных предыдущего периода вместе с указанием причин таких исправлений необходимо привести в пояснительной записке.

Пример 6. В отчетности за 2006 г. остаток денежных средств по долгосрочному депозитному вкладу в банке был ошибочно отражен по строке "Денежные средства" бухгалтерского баланса на конец отчетного периода. В следующем году бухгалтер обнаружил данную ошибку, и в отчетности за 2007 г. депозитный вклад был отражен по строке "Долгосрочные финансовые вложения" баланса на конец отчетного периода в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02*(6). Для обеспечения сопоставимости данных отчетности сумму депозитов на начало 2007 г. необходимо также отразить по строке "Долгосрочные финансовые вложения" бухгалтерского баланса, а информацию о данной корректировке отразить в пояснительной записке за 2007 г.

Налоговые последствия

Помимо бухгалтерского учета и отчетности обнаруженные ошибки могут также влиять на налогообложение. Налоговая отчетность корректируется иначе, чем бухгалтерская. При внесении исправлений в налоговую отчетность действует правило: ошибка исправляется в декларации того периода, в котором она совершена (ст. 54, 81 НК РФ). Исправление ошибки в налоговой отчетности в том периоде, когда она была обнаружена, допускается только в случаях, когда невозможно определить период совершения ошибки.

Привести пример такого случая достаточно сложно, ведь возникновение ошибки всегда связано с наличием (или отсутствием) первичного документа, одним из обязательных реквизитов которого является дата составления, которая, по сути, и представляет собой дату совершения ошибки, а в случае отсутствия первичных документов отражать операции ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете нельзя.

Таким образом, при обнаружении ошибки в налоговых расчетах необходимо сдать уточненную декларацию за тот период, в котором эта ошибка совершена. Также может возникнуть необходимость уплатить налог, если после внесения изменений возникло дополнительное налоговое обязательство.

При выявлении компанией ошибки, влияющей на исчисление НДС, помимо составления уточненной декларации может возникнуть необходимость внести исправления в книгу покупок или продаж. Для этого следует оформить дополнительные листы книги покупок или продаж в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(7). Количество дополнительных листов, которые могут прилагаться к книге продаж или книге покупок за один налоговый период, так же как и количество уточненных деклараций, не ограничено.

Внесение исправительных проводок по начислению налогов производится на счетах бухгалтерского учета в том же порядке, что и исправление прочих ошибок в учете. Если ошибка в исчислении налога была обнаружена до окончания отчетного года, исправления вносятся в месяце обнаружения ошибки, а если после окончания отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности - в декабре отчетного года. В обоих случаях дополнительно начисленные суммы налогов и других обязательных платежей отражаются по дебету счетов источников уплаты таких налогов в корреспонденции со счетом 68 или 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению," а излишне начисленные суммы налогов сторнируются.

Если же ошибка была обнаружена после утверждения годовой отчетности, то доначисленные суммы налогов (суммы к уменьшению) следует отразить на счете 91 как прибыль или убыток прошлых лет в корреспонденции со счетом 68 или 69. Сумма доначисленного или уменьшенного налога на прибыль независимо от времени обнаружения ошибки отражается в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Ю.Ю. Воистинных,

аттестованный аудитор

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(3) Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

*(7) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.