Обжалование решения налогового органа (Н.А. Фиш, "Ваш налоговый адвокат", N 7, июль 2008 г.)

Обжалование решения налогового органа

За последние полтора года сложилась практика административного и судебного обжалования решений налогового органа по новым правилам, установленным Налоговым кодексом РФ. Насколько эффективно сочетание этих двух механизмов для защиты интересов налогоплательщика и пойдет речь в настоящей статье.

Правила обжалования

Выездная налоговая проверка считается завершенной и документально оформленной в момент вынесения решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности. На этом этапе у него исчерпаны возможности досудебного урегулирования спора в территориальной налоговой инспекции, руководителем (заместителем) которой было вынесено решение.

Решение налогового органа может быть обжаловано, если налогоплательщик полагает, что таким решением нарушены его права и законные интересы. Например, по результатам камеральной проверки часто принимается решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности. Это значит, что налогоплательщик лишается права на налоговые вычеты по НДС за проверяемый налоговый период, ему доначисляются недоимка и пени, но он не привлекается к налоговой ответственности в виде штрафа. Решение нарушает права налогоплательщика, если основания отказа незаконны или налоговый орган нарушил процедуру вынесения решения.

Сроки для обжалования в апелляционном и судебном порядке вынесенного решения считаются с момента его получения налогоплательщиком. Интересно следующее: в новой редакции ст. 101 Налогового кодекса РФ не предусмотрена возможность отправки решения по почте. Копии решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения их налогоплательщиком. Остальные документы налоговый орган может отправить по почте. Например, при отправке акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

Если срок для принятия решения (10 дней), установленный ст. 101 НК РФ истек, а налоговый орган не торопится вызывать представителя организации для вручения ему решения, организация может сама задать этот вопрос проверяющим или начальнику отдела выездных проверок. Если решение получает не руководитель, а иной представитель организации, например главный бухгалтер, у него должна быть доверенность. В дальнейшем и вышестоящая налоговая инспекция, и арбитражный суд будут устанавливать дату начала течения срока для обжалования решения по экземпляру, полученному налогоплательщиком в инспекции. Поэтому при получении решения на нем сразу надо указать ту же дату, что и на экземпляре, который остается в инспекции.

Административное обжалование

В настоящее время НК РФ предоставляет налогоплательщику право дважды обратиться в вышестоящий налоговый орган в порядке административного обжалования решения. Апелляционную жалобу налогоплательщик может написать в течение 10 дней с момента получения решения.

Апелляционная жалоба подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Обжалуемое решение о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) инспекции для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Подача налогоплательщиком апелляционной жалобы препятствует налоговому органу производить взыскание с организации налога, пеней, штрафа. Согласно ст. 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Решение о взыскании принимается налоговым органом после истечения срока, установленного в требовании, но не позднее двух месяцев после истечения этого срока (ст. 46 НК РФ).

Однако это не означает, что в период апелляционного обжалования организация получает право "вывести активы", чтобы уменьшить риски, связанные с взысканием налоговым органом доначисленных сумм. С момента принятия решения по результатам налоговой проверки у руководителя (заместителя) территориального налогового органа есть право принять решение об обеспечительных мерах. И тогда организации запрещается реализовывать имущество без согласия налогового органа, в противном случае приостанавливаются ее операции по расчетному счету (ст. 101, 76 НК РФ).

Пропустив срок для апелляционного обжалования, налогоплательщик вправе обратиться в вышестоящий налоговый орган с жалобой на уже вступившее в силу решение. Такая жалоба подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (ст. 139 НК РФ), т.е. с даты, указанной в решении. По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

оставить жалобу без удовлетворения;

отменить акт налогового органа;

отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

изменить решение или вынести новое решение.

Налоговым органом фактически утрачено право назначать в этом случае повторную налоговую проверку. Такая проверка может проводиться только в порядке контроля (ст.89 НК РФ).

Обращение в арбитражный суд

Подача апелляционной жалобы не препятствует налогоплательщику обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа. По мнению судей, такое право сохраняется за налогоплательщиком до 1 января 2009 г. С этой даты вступает в силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которому решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

В соответствии со ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок может быть восстановлен судом.

Так как в настоящее время, по мнению арбитражных судов, административное обжалование не препятствует судебному, то срок для подачи заявления в арбитражный суд исчисляется с даты получения налогоплательщиком решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности. Обращаясь в арбитражный суд по истечении указанного срока, организации придется заявлять ходатайство о его восстановлении.

Основная причина пропуска должна быть указана в ходатайстве. Формулировка может быть следующей: обращаясь в вышестоящий налоговый орган, налогоплательщик рассчитывал на досудебное урегулирование спора. О том, что данная возможность исчерпана, организация узнала в момент получения решения об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения и об утверждении обжалуемого решения. Арбитражный суд, как правило, удовлетворяет заявленное ходатайство налогоплательщика в случае обращения в пределах трехмесячного срока с момента получения организацией решения вышестоящего налогового органа.

Совокупность мер

Сложившаяся практика административного и судебного обжалования показывает, что одновременное использование налогоплательщиком указанных способов защиты не всегда приводит к положительному результату. Это связано в первую очередь с правом вышестоящего налогового органа отменить обжалуемое решение и принять новое. Обращаясь в арбитражный суд, налогоплательщик указывает в заявлении номер и дату оспариваемого акта (предмет иска), а также основания для признания его незаконным. Согласно ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации одновременное изменение основания и предмета иска не допускается.

Представим ситуацию, когда налогоплательщик обращается в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения территориальной налоговой инспекции, принятого по результатам выездной проверки. Арбитражный суд соглашается с доводами заявителя и признает обжалуемое решение незаконным. В это время вышестоящий налоговый орган тоже отменяет обжалуемое решение и принимает новое, которое также, по мнению налогоплательщика, нарушает его права. В данном случае обращение в арбитражный суд, временные и денежные трудозатраты были бессмысленными. Решение вышестоящего налогового органа, принятое по иным основаниям, подлежит судебному обжалованию в общеустановленном порядке.

Налогоплательщик может обратиться в арбитражный суд с двумя требованиями. Подобная ситуация, как правило, возникает по результатам камеральной налоговой проверки: одновременно с требованием о признании решения налогового органа незаконным налогоплательщик заявляет требование о возмещении НДС путем зачета или возврата. Если обжалуемое решение будет отменено вышестоящим налоговым органом на стадии рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции, судья выносит определение о прекращении дела в части требования о признании решения незаконным. В части требования о возмещении НДС дело продолжают рассматривать, и решение выносится в зависимости от фактических обстоятельств дела. Если же обжалуемое решение отменено вышестоящим налоговым органом после принятия решения арбитражным судом, то данное обстоятельство не повлияет на результаты судебного разбирательства в части требования о возмещении НДС.

По мнению автора, судебное обжалование представляется в настоящее время наиболее эффективным механизмом защиты. Если налогоплательщик может подтвердить свою позицию ссылками на нормы законодательства РФ и соответствующими первичными документами, то велика вероятность принятия арбитражным судом решения в его пользу. Административное обжалование в большинстве случаев приводит к оставлению в силе решения территориального налогового органа, проводившего проверку, и в ряде случаев к принятию более жесткого решения в отношении налогоплательщика.?

Н.А. Фиш,

юрист-эксперт

по налоговой практике

ООО КПц "Юрконсул"

"Ваш налоговый адвокат", N 7, июль 2008 г.