Оплата коммунальных платежей арендатором. Как избежать рисков при заключении договора (В.В. Семенихин, "Ваш налоговый адвокат", N 7, июль 2008 г.)

Оплата коммунальных платежей арендатором.
Как избежать рисков при заключении договора

При заключении договоров аренды зданий, сооружений, отдельных помещений в них необходимо оговорить условия оплаты коммунальных услуг. Договором аренды может быть предусмотрена фиксированная сумма арендной платы с включением в нее коммунальных услуг либо оплата коммунальных услуг отдельно, на основании счета, выставленного арендодателем. Также может заключаться прямой договор между арендатором и организацией, предоставляющей коммунальные услуги. Правда, такие договоры не очень типичны и в статье не рассматриваются.

Если договором определено, что коммунальные услуги оплачиваются арендодателю отдельно от арендной платы, т.е. арендатор возмещает арендодателю суммы коммунальных платежей, то последний является посредником в обеспечении арендатора необходимыми услугами. Арендодатель должен заключить агентский договор, по которому одна сторона (агент, т.е. арендодатель) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала, т.е. арендатора) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала.

Возможно заключение договора комиссии, когда одна сторона (комиссионер, он же арендодатель) обязуется по поручению другой стороны (комитента, т.е. арендатора) совершить за вознаграждение одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом данный договор должен быть возмездным. В результате договор аренды становится смешанным с договором агентирования (что более желательно), устанавливающим совокупное вознаграждение, либо отдельно заключается возмездный посреднический договор, которым устанавливается небольшое вознаграждение.

При таком оформлении договора сумма, поступившая от арендатора в счет возмещения коммунальных услуг, не является доходом арендодателя. Арендатору же не грозит признание сделки ничтожной в соответствии со ст. 166-181 Гражданского кодекса РФ.

Когда согласно договору аренды оплата услуг по предоставлению в аренду помещений состоит из основной части - арендной платы и дополнительной - эквивалентной стоимости коммунальных платежей, получается, что арендодатель ведет два вида деятельности, один из которых является лицензируемым. Вот тут и возникает риск признания сделки ничтожной.

Хотя ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22 декабря 2005 г. по делу N А56-37483/04 указал, что при наличии соответствующих условий в договоре между абонентом и снабжающей организацией арендодатель (абонент) может передавать субарендатору расходы по оплате коммунальных платежей и перевыставление абонентом (арендатором) счетов на оплату коммунальных услуг субабоненту (субарендатору) не запрещено, само наличие этого судебного дела говорит о рискованности данной операции.

Обязательное условие - посреднический договор должен быть заключен еще до заключения договоров с коммунальными службами. Как указал Президиум ВАС РФ в п. 6 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии (информационное письмо от 17 ноября 2004 г. N 85), сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. Правда, по мнению автора, маловероятно, что сделка может быть признана недействительной по данному основанию.

Полностью уходят риски, связанные с признанием расходов при налогообложении прибыли. Арендодатель передает арендатору первичные документы, составленные на основе счетов, выставленных арендодателю энергоснабжающей организацией (оператором связи), где отражены суммы, потраченные на услуги, которые арендатор поручил закупить. Расходы последнего становятся документально подтвержденными.

Минфин России в письме от 30 января 2008 г. N 03-03-06/2/9 указал, что в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, когда договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, арендатор учитывает в составе прочих расходов затраты на коммунальные платежи, относящиеся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. Указанные расходы должны быть документально подтверждены на основе счетов, выставленных арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающих фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи. Но ведь без посреднической квалификации договора передать данные первичные документы арендодатель не сможет, что подвергает арендатора дополнительным рискам по налогу на прибыль.

Теперь о налоге на добавленную стоимость. В отношении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране и уборке арендуемых помещений (в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения указанные расходы не включаются), счета-фактуры арендодателем арендатору не выставляются, поскольку данные услуги арендодатель не реализует. В связи с отсутствием счетов-фактур суммы НДС по указанным услугам к вычету у арендатора не принимаются (Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. N 7349/99). Аналогичная точка зрения изложена в письмах Минфина России от 24 марта 2007 г. N 03-07-15/39 и ФНС России от 23 апреля 2007 г. N ШТ-6-03/340@.

При приобретении коммунальных услуг через арендодателя-посредника арендатор принимает суммы налога на добавленную стоимость к вычету на основании счетов-фактур, полученных от посредника. В этих документах арендодатель отражает показатели из счета-фактуры, выставленного коммунальными службами (оператором связи). Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются, а номера счетам-фактурам присваиваются посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается арендатору, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. В книге покупок арендодателя счет-фактура в части перепредъявления коммунальных услуг не регистрируется.

Если заключен отдельный посреднический договор, арендодатель может выставить арендатору как комитенту или принципалу отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии, агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у арендодателя в книге продаж, а у арендатора - в книге покупок. Если посредническое вознаграждение входит в сумму арендной платы, то отдельный счет-фактура на вознаграждение не выставляется.

В.В. Семенихин,

эксперт, консультант

по налоговым и правовым вопросам

"Ваш налоговый адвокат", N 7, июль 2008 г.