Налоговые аспекты сделок с предприятием как имущественным комплексом (К.Е. Коробкова, "Ваш налоговый адвокат", N 7, июль 2008 г.)

Налоговые аспекты сделок с предприятием как имущественным комплексом

В соответствии со ст. 132 Гражданского кодекса РФ предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для ведения предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс считается недвижимостью. В состав такого предприятия входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Отметим, что официальных понятий имущественного комплекса в законодательстве РФ нет. Поскольку предприятие как имущественный комплекс - это объект гражданских прав, оно может являться предметом разнообразных сделок. Остановимся более подробно на тех налоговых последствиях, которые влечет за собой совершение сделок с имущественным комплексом.

Купля-продажа

Несмотря на наличие преимуществ при продаже предприятия как имущественного комплекса, налоговая нагрузка по таким сделкам весьма высокая.

Налог на добавленную стоимость

Продажа предприятия как имущественного комплекса является объектом обложения НДС. В пункте 1 ст. 158 Налогового кодекса РФ содержится следующее важное указание: налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

В связи с этим дискуссионным является вопрос о том, включается ли в налоговую базу по НДС стоимость тех активов, которые данным налогом не облагаются. При ответе на него необходимо исходить из следующего.

Если цена, по которой продано предприятие, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества (п. 2 ст. 158 НК РФ).

Операция по продаже предприятия как имущественного комплекса по правилам главы 21 НК РФ является объектом налогообложения. В статье 158 НК РФ определен порядок составления продавцом сводного счета-фактуры, в котором выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, указываются налоговая ставка и сумма налога, определяемая как соответствующая расчетной налоговой ставке ее процентная доля (п. 4 ст. 158 НК РФ).

Таким образом, при продаже предприятия как имущественного комплекса НДС подлежит уплате только с тех активов продаваемого предприятия, которые в соответствии с положениями НК РФ подлежат налогообложению. Указанный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2007 г. по делу N А05-13851/2005-33).

Отметим, что суды признают реализацией передачу не всех активов. Так, в Постановлении от 12 февраля 2007 г. по делу N А05-13851/2005-33 ФАС Северо-Западного округа указал, что передача денежных средств не может рассматриваться как реализация товаров (работ, услуг) в смысле главы 21 НК РФ (ст. 38) исходя из ст. 30, 140 Гражданского кодекса РФ, п. 2 ст. 146 и подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ.

В отношении актива "Расходы будущих периодов" суд, основываясь на названных нормах, также пришел к правомерному выводу, что и этот актив не может быть отнесен ни к имуществу, ни к имущественному праву, ни к иным объектам гражданских прав. При таких обстоятельствах передача указанного актива в составе продаваемого предприятия (имущественного комплекса) также не может быть признана реализацией товаров (работ, услуг) в целях главы 21 НК РФ и соответственно облагаться НДС.

Таким образом, из анализа норм налогового законодательства с учетом судебной практики можно прийти к выводу, что налогом на добавленную стоимость при реализации предприятия как имущественного комплекса облагаются те виды имущества, которые подлежат обложению НДС.

Применение ст. 40 НК РФ. По мнению многих специалистов, при реализации предприятия как имущественного комплекса ст. 40 НК РФ применяться не может, поскольку существует особый механизм исчисления стоимости такого предприятия. В то же время встречается судебная практика, в которой прослеживается идея о возможности применения ст. 40 НК РФ в рассматриваемой ситуации. Такой вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 3 декабря 2002 г. по делу N Ф09-2516/02-АК. К сожалению, в указанном судебном акте не дан подробный анализ того, каким образом ст. 40 НК РФ применяется при определении цены имущественного комплекса.

Цена реализации предприятия как имущественного комплекса. Согласно п. 3. ст. 158 НК РФ для целей обложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. Для определения балансовой стоимости необходимо выполнить требования п. 1. ст. 561 ГК РФ, согласно которым состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации, проводимой в соответствии с установленными правилами.

Балансовая стоимость основных средств - это их первоначальная стоимость с учетом проведенной переоценки, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств.

Поправочный коэффициент определяется с учетом требований п. 1 ст. 158 НК РФ как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества. Из этого следует, что, если предприятие продается по балансовой стоимости, поправочный коэффициент равен единице.

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. В этом счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости и поправочного коэффициента. По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, указываются расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Дебиторская задолженность в составе имущественного комплекса. Наиболее дискуссионным является вопрос о включении в налоговую базу по НДС сумм дебиторской задолженности. До 2006 г. существовала правовая неопределенность, поскольку ст. 155 НК РФ содержала правила определения налоговой базы только по некоторым имущественным правам. Про дебиторскую задолженность в указанной статье ничего сказано не было.

При анализе судебной практики (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 февраля 2006 г. по делу N Ф04-9696/2005(18776-А45-33)) можно прийти к выводу, что суммы дебиторской задолженности, приобретенной в составе имущественного комплекса, в налоговую базу по НДС не включаются. Так, в данном судебном акте отмечено: в силу указаний, содержащихся в п. 2 и 3 ст. 158 НК РФ, поправочный коэффициент, использованный налоговой инспекцией, может применяться только к имуществу, но не к имущественным правам. Из этого можно сделать вывод о невключении дебиторской задолженности (права требования и, следовательно, имущественного права) в налоговую базу по НДС.

Погашение дебиторской задолженности, выражающееся в получении денежных средств от должников, не следует расценивать как реализацию финансовых услуг, поскольку последнее является получением исполнения обязательств от дебиторов.

Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договоров реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, или при переходе указанного требования к другому лицу налоговая база определяется в порядке, установленном ст. 154 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при реализации новым кредиторам, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученных новым кредитором при последующей уступке требования или прекращения соответствующего обязательства, суммы расходов на приобретение указанного требования.

При погашении дебиторской задолженности и получении долга по правам требования, перешедшим заявителю в составе имущественного комплекса, реализации финансовых услуг, связанных с уступкой права требования, не происходит, поскольку заявитель полученные в составе имущественного комплекса права требования никому не переуступал.

После 2006 г. ст. 155 НК РФ была дополнена положениями о некоторых имущественных правах. Однако абсолютной ясности эти изменения не внесли.

Налог на прибыль

Особенностям признания доходов и расходов при реализации (приобретении) предприятия как имущественного комплекса посвящена ст. 268.1 НК РФ. Разница между ценой приобретения такого предприятия и стоимостью его чистых активов (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика в порядке, установленном настоящей статьей.

Величину превышения цены покупки предприятия над стоимостью его чистых активов следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Величину же превышения стоимости чистых активов предприятия над ценой его покупки следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.

Интересным представляется вопрос по включению в качестве дохода в налоговую базу по налогу на прибыль отрицательной деловой репутации, образовавшейся в результате приобретения предприятия как имущественного комплекса. Следует отметить, что суды, как правило, занимают позицию, согласно которой в силу ст. 250 НК РФ отрицательная деловая репутация (ОДР) не относится к внереализационным доходам налогоплательщика, с которых последний обязан уплачивать спорный налог (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 1 сентября, 30 августа 2006 г. по делу N Ф03-А59/06-2/2901).

В том же судебном акте было указано, что положения главы 25 НК РФ не содержат прямых указаний о включении отрицательной деловой репутации в объект налогообложения по налогу на прибыль на дату приобретения предприятия и образования ОДР, в связи с чем суд пришел к правильному выводу о необоснованном доначислении данного налога в проверяемом периоде и начислении пеней за несвоевременную его уплату.

Продажа имущественного комплекса и ЕНВД

По вопросу реализации имущественного комплекса организацией, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД, Минфин России выпустил письмо от 10 сентября 2007 г. N 03-11-04/3/357. В нем финансовое ведомство определенно делает вывод, что суммы налога на прибыль организаций и НДС, уплаченные такими налогоплательщиками при реализации предприятий, возврату не подлежат.

Сдача имущественного комплекса в аренду

В соответствии с п. 1 ст. 656 ГК РФ по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для ведения предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства, передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права, а также уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию.

По основным средствам, передаваемым по договору аренды предприятия в составе имущественного комплекса на баланс арендатора, налог на имущество организаций начисляется и уплачивается арендатором. Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в состав амортизируемого имущества организации включается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Согласно ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), относятся арендные платежи за арендуемое имущество. Таким образом, арендатор вправе арендную плату за временное владение и пользование предприятием как имущественным комплексом по договору аренды относить на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). При расчете арендных платежей в их состав арендатор включает и амортизационные отчисления, начисленные по имуществу, входящему в имущественный комплекс предприятия*(1).

Следует также учитывать позицию, высказанную в письме Минфина России от 24 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/692, согласно которой, если предметом договора лизинга является предприятие как имущественный комплекс, повышенная норма амортизации применяется ко всем основным средствам, которые входят в его состав. Исключение составляют объекты I, II и III амортизационных групп, когда амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

К.Е. Коробкова,

налоговый консультант, член

некоммерческого партнерства

"Палата налоговых консультантов",

г. Новосибирск

"Ваш налоговый адвокат", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По договору аренды предприятия арендатор начисляет амортизацию в порядке, предусмотренном для основных средств, находящихся в организации на праве собственности (письмо Минфина России от 20 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/101).