Когда расход есть доход (С.А. Астахов, "Ваш налоговый адвокат", N 7, июль 2008 г.)

Когда расход есть доход

Содержание Налогового кодекса РФ дает основание для оптимистичного вывода: государство без средств не останется! Как бы ни продвигались налогоплательщики в борьбе за свои права, изменения, вносимые депутатами в налоговое законодательство, позволяют охватывать налогами все большую часть окружающего мира. Старые подходы, препятствующие творческому установлению налогов, при этом потихоньку искореняются.

Например, раньше в ст. 38 НК РФ содержалось достаточно нейтральное понятие объекта налогообложения: "...объект, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога". Подразумевалось, что если у лица имеется некий объект, то лицо в связи с обладанием таким предметом может быть признано налогоплательщиком.

Редакция той же статьи, действующая в настоящее время, расположением букв отличается не сильно: под объектом понимается "обстоятельство, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога". Только вот смысл от перестановки букв несколько изменился: если раньше объект должен был находиться непосредственно у налогоплательщика, то теперь такое обстоятельство может существовать само по себе - где-то на бескрайних просторах Вселенной. А обязанность по уплате налога при этом возникнет у налогоплательщика!

Скажем, уменьшение прироста валового внутреннего продукта страны безусловно вписывается в нынешнее понятие "объект налогообложения". То, что налогоплательщик никоим образом не связан с приростом ВВП, для целей установления налога сейчас совершенно безразлично. Поэтому подобный налог может быть запросто введен, как только депутаты пожелают: предпосылки к такому введению уже созданы.

Однако какие-то формальные барьеры для произвольного установления налогов в НК РФ еще сохраняются. В частности, предусматривается, что налоговая база представляет собою характеристику объекта налогообложения, т.е. до тех пор, пока в качестве объекта не будет назван, к примеру, урожай зерновых в районах Нечерноземья, нельзя исчислять налог исходя из этого обстоятельства. Во всяком случае, если не постараться охарактеризовать объект таким образом, чтобы черное оказалось белым, и наоборот.

Бог весть, зачем нужна подобная мимикрия. Налоговый кодекс РФ позволяет устанавливать налоги на доходы, расходы, покупки, продажи, движимое и недвижимое имущество и даже на безвозмездно оказываемые Дедом Морозом услуги: Но, вероятно, бывают ситуации, когда "по идейным соображениям" менять концепцию существующего налога государство не считает возможным, вводить новый налог не хочет, а желание обложить налогом появляется. В подобном случае является незаменимым умение убедить окружающих в том, что черное - самое натуральное белое. И даже настолько белое, что белее не бывает!

Для целей налога на доходы физических лиц в ст. 209 НК РФ объект устанавливается незамысловато: доход, полученный налогоплательщиком. Казалось бы, что помимо дохода государство здесь может обложить налогом? Но "ловкость рук" позволяет творить настоящие чудеса: в реальности налогом облагаются не только доходы, но и расходы налогоплательщика!

При этом само налогообложение расходов не является чем-то чуждым налоговому законодательству: ярчайшим образцом подобного обложения служит единый социальный налог. ЕСН взимается как раз с расхода налогоплательщика: с заработной платы, выплаченной работникам. Но в случае с ЕСН объект налогообложения честно зафиксирован как расходы (производимые налогоплательщиком выплаты). В случае же с НДФЛ подобной честности нет.

В соответствии со ст. 212 НК РФ для целей обложения НДФЛ предусматривается определение налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды. "Доходы в виде материальной выгоды" такой хитрый термин, за которым НК РФ скрывает совершенно иное понятие - расходы, произведенные в меньшем размере, нежели допустимо для целей налогообложения. Назвать расходы собственным именем депутаты не могли, поскольку расходы не предусмотрены в качестве объекта в ст. 209 Кодекса. А налог взять, очевидно, сильно хотелось:

Судя по всему хотелось до такой степени, что депутатов не смутило даже противоречие между "материальной выгодой" и аналогичными показателями, учитываемыми при налогообложении. Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентируя определение организациями налогооблагаемой прибыли, в ряде случаев устанавливает лимиты для признания расходами произведенных затрат. В частности, ст. 269 НК РФ признает расходом выплату банку процентов за пользование кредитом в установленном размере. Превышение этого размера является заботой налогоплательщика и размера налогооблагаемой прибыли не уменьшает. Но в любом случае расходы признаются расходами. А в случае выплаты физическим лицом тому же банку процентов по такому же кредиту те же расходы вдруг оказываются доходами:

Строгое определение порядка формирования налоговой базы должно было бы устанавливать, что в целях налогообложения исчисляется разница между минимальным уровнем расходов, установленным ст. 212 НК РФ, и расходами, понесенными налогоплательщиком. Положительная разница между указанными величинами увеличивает налоговую базу (и соответственно облагается налогом). Такая трактовка налогооблагаемой величины показывает, что налог взимается в зависимости от размера расхода, т.е. исчисляется при величине расхода ниже нижнего предела, установленного НК РФ. Однако для появления подобной формулировки в Кодексе нужно предварительно признать расходы объектом налогообложения. Отсутствие расходов в перечне, составляющем объект, порождает вопрос о конституционности обложения НДФЛ расходов, закамуфлированных фразой "доходы в виде материальной выгоды".

Неконституционность нормы проявляется как расширение налоговой базы в сравнении с объектом налогообложения. Схожую тему Конституционный Суд РФ рассматривал: плательщики НДС интересовались, насколько конституционно включение в налоговую базу авансовых платежей за еще не проданный товар, в результате чего налоговая база формировалась раньше объекта налогообложения. В Определении от 4 марта 2004 г. N 148-О КС РФ отметил, что такой порядок формирования налоговой базы не противоречит Конституции РФ. Но при этом речь шла лишь о времени возникновения объекта налогообложения, тогда как собственно продажа товара в любом случае признавалась объектом. Исчисление доходов в виде материальной выгоды при наличии базы подразумевает отсутствие объекта (понесенных расходов) в принципе. А это совершенно иная ситуация, поэтому КС РФ есть о чем подумать.

К слову сказать, о существовании ст. 212 НК РФ судьи КС РФ знают. В Определении от 5 июля 2002 г. N 203-О КС РФ рассматривал вопрос о времени начала действия названной статьи. Но в том деле никто не задавал Суду вопроса собственно о конституционности статьи, а потому он Судом и не рассматривался. Рассмотреть же надо бы. Хотя бы для того, чтобы точно знать, что белое - это исключительно белое. Или и черное тоже, если государству вдруг сильно этого захочется...

С.А. Астахов,

юрист, партнер юридической

компании "Пространство вариантов"

"Ваш налоговый адвокат", N 7, июль 2008 г.