Обособленный учет: от регистрации к налогам (А.С. Елин, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.)

Обособленный учет: от регистрации к налогам

Типичная ситуация: бизнес компании расширяется, и она открывает новый офис, склад или магазин. Налоговый кодекс в этом случае предписывает организации зарегистрировать обособленное подразделение и поставить его на налоговый учет. Однако многие фирмы такая регистрация пугает: они опасаются, что придется вносить изменения в учредительные документы, дополнительная нагрузка ляжет и на бухгалтерскую службу. Но давайте разберемся, так ли все это страшно на самом деле.

Что такое обособленное подразделение? Рассмотрим этот вопрос с точки зрения гражданского и налогового законодательства. В первом случае обособленными подразделениями признаются филиалы и представительства. Факт их создания организация должна зафиксировать в своих учредительных документах и внести соответствующие изменения в ЕГРЮЛ. Решение о внесении таких изменений принимают учредители организации (акционеры, участники). Кроме того, они утверждают положение о филиале или представительстве. Также необходимо определить, будет ли такое обособленное подразделение выделено на отдельный баланс или нет, будет ли у него свой расчетный счет.

В налоговом законодательстве понятие обособленного подразделения несколько шире.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 11

2. "..."

Обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

При этом в Кодексе отмечается, что признание обособленного подразделения таковым не зависит от того, "отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение". Следовательно, для открытия обособленного подразделения, не наделенного статусом филиала или представительства, вносить изменения в учредительные документы не потребуется.

Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Таким образом, если компания более чем на месяц организует хотя бы одно стационарное рабочее место вне места своего нахождения, у нее возникает обязанность встать на налоговый учет. Сделать это необходимо по месту нахождения обособленного подразделения. Причем не позднее одного месяца после его создания*(1). Однако из этого правила есть исключение. Так, если компания ведет деятельность, облагаемую ЕНВД, а ранее не состояла на налоговом учете в регионе, где действует этот спецрежим, встать на учет ей придется в 5-дневный срок*(2).

Что грозит фирме, если она не встанет на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения? Об этом далее.

Штрафы за непостановку на учет

Налоговый кодекс предусматривает достаточно серьезные санкции за ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговой инспекции. Так, согласно пункту 1 статьи 117 Кодекса данное нарушение влечет за собой взыскание штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в результате такой деятельности, но не менее 20 000 рублей. За ведение бизнеса без постановки на учет более 3 месяцев компании может грозить штраф в размере 20 процентов от доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней, но не менее 40 000 рублей.

Пример

Издательство "Деловая панорама" издает бухгалтерскую и юридическую литературу. В период с 1 февраля 2007-го по 1 апреля 2008 г. издательство самостоятельно продавало книги через обособленное подразделение. Для этого на территории соседнего района был открыт стационарный книжный киоск и нанят на работу продавец. По месту ведения деятельности через подразделение издательство на налоговый учет не встало. Данный факт был установлен в ходе выездной налоговой проверки на основании договора аренды киоска и других документов, свидетельствующих об оборудовании стационарного рабочего места на срок более месяца. Доход киоска за данный период составил 800 000 руб. Штраф издательству инспекторы начислили по пункту 2 статьи 117 Налогового кодекса в размере 160 000 руб. (800 000 руб. х 20%).

В случае, когда незарегистрированное подразделение не ведет деятельность, сумма штрафа составит 5000 рублей. Но если подразделение не будет зарегистрировано в течение более 90 дней, то санкция увеличится вдвое и составит 10 000 рублей*(3).

Руководство компании за подобные нарушения может быть привлечено к административной ответственности. Размер штрафа варьируется от 500 до 1000 рублей (если подразделение не вело деятельность) и от 2000 до 3000 рублей (если вело)*(4).

Кроме того, необходимо обратить внимание на такой важный момент. Организации с обособленными подразделениями некоторые налоги должны уплачивать в особом порядке (подробно об этом вы можете прочитать ниже). Если же этого не учитывать, у компании может возникнуть недоимка по уплате налогов и как следствие будут начислены штрафы и пени.

Регистрируем подразделение в налоговой...

Рассмотрим порядок действий при регистрации обособленного подразделения в 2 ситуациях:

- фирма не зарегистрирована в налоговой инспекции того муниципального образования, где открывается новое подразделение;

- компания по любым другим основаниям уже состоит на учете в инспекции на территории того муниципального образования, где создается новое подразделение (например, в этом образовании у нее есть недвижимость).

В первом случае действовать нужно следующим образом. Сначала в налоговую инспекцию по местонахождению нового "обособленца" необходимо представить заявление по форме N 1-2-Учет *(5). Кроме того, туда же нужно отнести приказ о создании обособленного подразделения, учредительные документы компании и бумаги, подтверждающие ее постановку на учет по основному месту нахождения. Иногда вместе с этими документами инспекторы требуют и договор аренды или свидетельство о праве собственности на занимаемое помещение по адресу филиала. Заявление представляют в течение 30 дней с момента создания обособленного подразделения (дату создания указывают в заявлении). Подписать документ должны руководитель компании и руководитель филиала (если он уже назначен). Кроме того, сделать это может и другой представитель компании, если его полномочия подтверждены доверенностью. Ее копию необходимо представить в инспекцию. В этом случае в строку "Руководитель российской организации" заявления вписывают данные уполномоченного представителя*(6). К заявлению прилагают лист "А", в котором указывают все виды деятельности обособленного подразделения и соответствующие им коды по ОКВЭД. Первым указывают основной вид деятельности.

В течение 5 дней с момента получения заявления налоговая инспекция должна выдать компании "Свидетельство о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения на территории РФ". В документе будет указан код причины постановки на учет (КПП), соответствующий правовому статусу подразделения. Отметим сразу, что 5-й и 6-й цифрами КПП без внесения записи в ЕГРЮЛ будут 31 или 32.

Получив это свидетельство, компания обязана уведомить инспекцию по месту своего основного нахождения о создании нового подразделения. Сделать это нужно на специальном бланке по форме N С-09-3 *(7).

Если компания уже зарегистрирована в налоговой инспекции того района, где открывается новое подразделение, то это подразделение инспекция поставит на учет сама. Подавать заявление по форме N 1-2-Учет в этом случае не нужно. Придется заполнить только сообщение о создании обособленного подразделения по форме N С-09-3. Причем передать это сообщение нужно в ту налоговую инспекцию, где состоит на учете сама компания. Такой порядок предусмотрен подпунктом 3 пункта 2 статьи 23 Налогового кодекса. Соблюдать его нужно и в том случае, если на территории муниципального образования, где появится новое подразделение, у компании уже есть другие филиалы. Об этом сообщил Минфин России в одном из своих разъяснений*(8).

Возможна и такая ситуация. Предположим, что компания открывает несколько новых подразделений, причем все они находятся в одном муниципальном образовании, но на территориях, подведомственных разным налоговым инспекциям. В подобной ситуации компания может быть поставлена на учет по месту нахождения только одного из них. Какого именно - руководство компании определяет самостоятельно*(9).

Случается, что подразделение меняет адрес. Прежний и новый адреса могут находиться в пределах территории, подведомственной одной налоговой инспекции. Существует ли какой-нибудь упрощенный порядок регистрации данных изменений? По мнению налогового ведомства, нет. В этом случае компании рекомендуется провести процедуру закрытия и открытия обособленного подразделения*(10). Довод чиновников: термин "изменение места нахождения" относится только к юридическому лицу, то есть к самой компании.

...И во внебюджетных фондах

Должна ли компания вставать на учет в отделениях Пенсионного фонда, ФСС России и ФОМС по месту нахождения нового обособленного подразделения, зависит от тех полномочий, которыми оно наделено.

Если подразделение имеет отдельный баланс, расчетный счет и начисляет выплаты в пользу физических лиц, то компания должна зарегистрироваться во внебюджетных фондах по месту его нахождения. Данный вывод следует из положений пункта 6 раздела II Порядка регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда России*(11). Аналогичный вывод содержится в подпункте 1 пункта 1 Порядка регистрации "..." в исполнительных органах Фонда социального страхования России*(12). При этом пункт 7 данного порядка предусматривает, что компании одновременно с регистрацией в качестве страхователей по обязательному соцстрахованию регистрируются и как страхователи по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Значит, по взносам на травматизм порядок тот же. С Фондом обязательного медицинского страхования ситуация та же. Организация обязана регистрироваться в качестве страхователя в территориальном Фонде обязательного медицинского страхования по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Для этого компании отводится 30 дней с даты создания филиала*(13).

Бухотчетность - одна для всех

В статье мы не раз упоминали такое понятие, как отдельный баланс. Самое время разобраться с тем, что оно обозначает. В законодательстве данное определение отсутствует. Из разъяснений Минфина России можно сделать вывод, что отдельный баланс обособленного подразделения - это перечень показателей, с помощью которых отражается имущественное и финансовое положение филиала в целях формирования бухгалтерской отчетности компании в целом*(14). Итак, если филиал выделен на отдельный баланс, то бухучет своих операций он ведет самостоятельно. При этом подразделение своевременно должно передавать свои отчеты в головной офис. Ведь бухотчетность по организации в целом должна включать финансовые показатели деятельности всех филиалов. Для отражения информации о расчетах с подразделением, выделенным на отдельный баланс, предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Если подразделение не выделено на отдельный баланс, то бухучет по нему ведет головная компания на отдельных субсчетах.

Представлять в налоговую инспекцию бухгалтерскую отчетность нужно по месту нахождения головной организации. Сдавать отчетность в инспекцию по месту учета подразделений - право, а не обязанность компаний. Данный вывод содержится в письме Минфина России от 8 марта 2008 года N 03-02-07/1-132.

Филиал платит налоги

Еще одна задача, которую придется решать, если у компании появилось обособленное подразделение: как и куда платить налоги и представлять декларации? С некоторыми налогами все просто. Например, налог на добавленную стоимость. Его платит головной офис. Суммы налога по обособленным подразделениям не распределяют. Соответственно, и декларацию по НДС сдают только в инспекцию по месту учета головной компании. При этом в отчете отражают сведения обо всех операциях, облагаемых налогом, а также о суммах вычетов в целом по организации, включая данные филиалов. С остальными налогами не все так просто. Остановимся на них более подробно.

Налог на прибыль

Если в компании создано хотя бы одно обособленное подразделение, она должна исчислять и уплачивать налог на прибыль по правилам статьи 288 Налогового кодекса. Принцип, заложенный в этой статье Кодекса, достаточно прост: суммы налога и авансовых платежей уплачиваются в федеральный бюджет по основному месту нахождения компании без распределения этих сумм по обособленным подразделениям. А вот заплатить налог (авансовый платеж), зачисляемый в бюджет субъекта РФ, нужно по месту нахождения самой организации и по месту нахождения каждого из ее подразделений.

Компаниям, имеющим несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, предоставлено право уплачивать налог на прибыль (авансовые платежи) по месту нахождения одного из них. Также эта обязанность может быть возложена и на головное подразделение компании, если оно расположено в том же регионе, что и ее филиалы. Тогда налог в региональный бюджет будет уплачиваться централизованно, а декларацию нужно будет подавать только в инспекцию по месту нахождения организации. Выбрав ответственное за уплату налога подразделение, компания должна уведомить об этом налоговую инспекцию по месту нахождения каждого филиала. При этом рекомендуется использовать форму, приведенную в письме ФНС России от 31 октября 2005 года N ММ-6-02/916@. Отметим, что если ответственное подразделение не меняется, то ежегодно направлять в инспекцию уведомление не нужно*(15).

По окончании каждого отчетного (налогового) периода компания должна представить декларации по налогу на прибыль:

- по месту своего нахождения в целом по организации с распределением по подразделениям;

- по месту нахождения каждого подразделения в части налога, подлежащего уплате в бюджет соответствующего субъекта РФ. Делать это необходимо с того отчетного периода, к которому относится дата постановки филиала на налоговый учет*(16). Если же компания выбрала ответственное подразделение, то отчетность представляется в следующем порядке:

- по месту нахождения головного офиса в целом по организации с распределением по группе подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ;

- по месту нахождения ответственного подразделения в части налога, подлежащего уплате в бюджет субъекта РФ. По месту нахождения филиала, через который налог на прибыль не перечисляют, подавать налоговые декларации не требуется.

ЕСН и взносы в Пенсионный фонд

Уплата соцналога и взносов в ПФР, а также представление отчетности по ним зависят от вида обособленного подразделения. Если оно выделено на отдельный баланс, имеет расчетный счет, то и зарплату своим сотрудникам начисляет самостоятельно. Соответственно, подразделение и должно рассчитывать налоги (взносы). Компания, в составе которой есть такие подразделения, должна представлять отчетность по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из них. При этом сумму налога (взноса), которую нужно уплатить по месту нахождения филиала, определяют исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому подразделению. Сумму налога (взноса), подлежащую уплате по местонахождению головного офиса, рассчитывают как разницу между общей суммой налога (взноса) в целом по организации и совокупной суммой налога (взноса) по подразделениям*(17).

Соответственно, если филиал не имеет отдельного баланса, расчетного счета и не начисляет выплаты в пользу работников, головной офис централизованно уплачивает ЕСН (взносы в ПФР) и представляет отчетность по этим платежам по месту своего нахождения. Стоит отметить, что аналогичный порядок действует и в том случае, если филиал не выделен на отдельный баланс, но, к примеру, самостоятельно начисляет своим сотрудникам зарплату. В такой ситуации перечислять налог (взнос) и отчитываться по нему все равно будет головная организация. У подразделения данная обязанность возникает лишь при одновременном соблюдении 3 вышеназванных условий. Такая точка зрения высказана в письме УФНС России по г. Москве от 13 августа 2007 года N 21-11/076733@.

Налог на доходы физлиц

Компания, имеющая обособленные подразделения, обязана перечислять удержанный НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по местонахождению каждого подразделения. Сумма налога по филиалу определяется исходя из суммы дохода, выплаченного его работникам*(18).

Кроме того, самостоятельно выполнять функции налогового агента по НДФЛ может и обособленное подразделение. Но при условии, что оно имеет отдельный баланс и расчетный счет, начисляет и выплачивает зарплату сотрудникам, а его руководитель уполномочен организацией представлять ее интересы в налоговой инспекции. В таком случае обособленное подразделение будет удерживать и уплачивать в бюджет НДФЛ с доходов своих работников, а также представлять в инспекцию по месту своего учета сведения о доходах по форме N 2-НДФЛ *(19). В то же время ФНС России в письме от 21 февраля 2007 года N ГИ-6-04/135@ разъяснила, что справку по форме N 2-НДФЛ сдают в налоговую по месту учета головного офиса:

- либо за всю компанию в целом;

- либо отдельно головным офисом по доходам своих сотрудников и каждым уполномоченным филиалом по доходам физлиц, полученным от указанных подразделений. Таким образом, представление обособленным подразделением сведений о доходах по месту своего учета не освобождает от подачи справок в инспекцию и по месту учета головного офиса.

Порядок уплаты налогов и представления отчетности
обособленными подразделениями

Налог (взнос)	Обособленное подразделение, выде- ленное на отдельный баланс		Обособленное подразделение без отдельного баланса
	уплата	сдача отчетности	уплата	сдача отчетности
НДС	-	-	-	-
Налог на прибыль (в части, за- числяемой в бюджет субъекта РФ)	+	+	+	+
ЕСН	+	+	-	-
НДФЛ	+	-	+	-
Налог на имущество	+	+	-*	-*
Транспортный налог	+ / -	+ / -	+ / -	+ / -*
*(1) Платит только за недвижимое имущество. *(2) В зависимости от того, где зарегистрировано транспортное средство.

Налог на имущество

База по налогу на имущество определяется отдельно по:

- имуществу, подлежащему налогообложению по месту нахождения головной организации;

- имуществу каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- каждому объекту недвижимого имущества, находящемуся вне места нахождения головного офиса (или подразделения, имеющего отдельный баланс);

- имуществу, облагаемому по разным налоговым ставкам.

Компания не обязана представлять отчетность по налогу на имущество по местонахождению филиала, не выделенного на отдельный баланс. Но только если по месту нахождения этого обособленного подразделения отсутствует недвижимое имущество, числящееся на балансе организации. В противном случае в налоговую инспекцию по месту учета такой недвижимости придется представлять отдельную декларацию.

Движимое имущество несамостоятельных подразделений включают в налоговую базу головной компании или филиала, выделенного на баланс, в зависимости от того, на чьем балансе это имущество числится.

Транспортный налог

Платить транспортный налог и отчитываться по нему необходимо по местонахождению (регистрации) транспортного средства. Местом такой регистрации может быть головная организация или филиал (при условии, что он указан в учредительных документах компании). В первом случае уплачивать налог (авансовый платеж) по данному транспортному средству и представлять отчетность необходимо по месту нахождения головного офиса. В аналогичном порядке следует действовать, если транспорт временно зарегистрирован по адресу подразделения. Если же транспортное средство зарегистрировано постоянно по месту нахождения филиала, то налог (авансовый платеж) следует перечислять в бюджет соответствующего региона*(20).

Единый налог на вмененный доход

Если подразделение ведет "вмененную" деятельность, то порядок уплаты ЕНВД такой:

- филиалы, не имеющие расчетного счета, платят налог через головной офис;

- филиалы, имеющие расчетный счет, платят налог самостоятельно по месту своего нахождения.

В обоих случаях платить налог и отчитываться по нему нужно по месту осуществления "вмененного" бизнеса. Нередки ситуации, когда филиал ведет деятельность, облагаемую ЕНВД, а головной офис находится на обычной системе налогообложения. Тогда фирма обязана вести раздельный учет расходов. При этом если отдельные затраты сразу разделить нельзя, то их определяют пропорционально доле доходов компании от "вмененной" деятельности в общем доходе организации.

Для вашего удобства информацию о том, как уплачивают налоги и представляют отчетность организации, имеющие обособленные подразделения, мы свели в таблицу.

А.С. Елин,

генеральный директор компании "Академия аудита"

Экспертиза статьи:

Ю.В. Волкова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер-эксперт

С.А. Уткина,

заместитель главного бухгалтера компании "ГВЭК"

ФНС России разъяснила, что если обособленное подразделение не имеет отдельного баланса и расчетного счета, то с доходов работников подразделения НДФЛ удерживает головная организация (письмо ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-03/132). Налог перечисляют по месту нахождения этого филиала, а сведения о доходах физлиц по форме N 2-НДФЛ представляют в налоговый орган по месту учета организации.

В то же время филиал вправе выполнять часть или все функции юридического лица, а также представлять его интересы в отношениях с третьими лицами в пределах полномочий, предоставленных ему юрлицом (ст. 11 НК РФ). Следовательно, филиал может самостоятельно исчислять и перечислять в бюджет по месту своего нахождения НДФЛ. При этом не важно, имеет ли подразделение отдельный баланс или расчетный счет. Но в любом случае подавать сведения о доходах своих сотрудников филиалу все равно нужно по местонахождению головной организации (письмо ФНС России от 07.03.2007 N 23-3-04/238@). Отметим, что, по мнению судей, подача сведений о доходах работников обособленного подразделения по месту его нахождения не является основанием для привлечения к ответственности по статье 126 Налогового кодекса.

Е.П. Титова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Согласно пункту 3 статьи 38 Налогового кодекса налог на имущество исчисляется и уплачивается по местонахождению организации, каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, и каждого объекта недвижимого имущества. Местом нахождения недвижимого имущества признается место его фактического нахождения (подп. 3 п. 5 ст. 83 НК РФ). Следовательно, организация, учитывающая на балансе объекты недвижимости, находящиеся вне места ее нахождения, уплачивает налог (авансовые платежи) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов. То есть если это имущество находится на территории подразделения, то платить налог нужно по месту нахождения филиала. В то же время компании, зарегистрированные на территории Москвы, имеющие на балансе недвижимое имущество, расположенное в различных районах города, уплачивают налог (авансовые платежи по месту нахождения головной организации (письмо УФНС России по г. Москве от 26.12.2007 N 28-11/124267).

Движимое имущество должно учитываться при определении на налоговой базы головной компании (п. 1 ст. 376, п. 3 ст. 382, п. 3 ст. 383, ст. 386 НК РФ). Исчисление и уплата налога (авансовых платежей) производятся по месту нахождения этой организации.

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 3 п. 2 ст. 23, п. 4 ст. 83 НК РФ

*(2) п. 2 ст. 346.28 НК РФ

*(3) ст. 116 НК РФ

*(4) ст. 15.3 КоАП РФ

*(5) утв. приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@

*(6) письмо ФНС России от 20.11.2007 N СК-6-09/902@

*(7) утв. приказом ФНС России от 17.01.2008 N ММ-3-09/11@

*(8) письмо Минфина России от 06.03.2008 N 03-02-07/1-84

*(9) п. 4 ст. 83 НК РФ

*(10) письмо ФНС России от 02.05.2007 N 09-2-04/1867@

*(11) утв. пост. правления Пенсионного фонда России от 19.07.2004 N 97п

*(12) утв. пост. ФСС России от 23.03.2004 N 27

*(13) п. 5 правил, утв. пост. Правительства РФ от 15.09.2005 N 570

*(14) письмо Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27

*(15) письмо Минфина России от 04.02.2008 N 03-03-05/7

*(16) письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/83

*(17) п. 8 ст. 243 НК РФ; п. 8 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ

*(18) п. 7 ст. 226 НК РФ

*(19) письмо Минфина России от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2

*(20) письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-05-06-04/46