Оптимальный способ учета выручки, или Два в одном (Т.Н. Телушкина, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.)

Оптимальный способ учета выручки,
или Два в одном

Существует множество способов оптимизировать платежи по налогу на прибыль, причем на вполне законных основаниях. Один из них связан с учетной политикой компании в части метода определения доходов и расходов. Таковых два: кассовый и метод начисления. Отразив в договоре с покупателем особые условия перехода права собственности, фирма может найти неожиданный компромисс между этими методами.

Несмотря на некоторые ограничения, у организаций есть право самостоятельно выбрать метод определения доходов и расходов. Дело это непростое и ответственное. Ведь совершенная ошибка может повлечь за собой серьезные финансовые потери у компании. Если же худшие опасения сбылись, не спешите посыпать голову пеплом. Неверно принятое решение можно исправить, отразив изменения в учетной политике. Правда, такая возможность появится нескоро - лишь в конце 2008 года. В нашей статье мы не просто напомним вам плюсы и минусы каждого из методов, но и расскажем о том, как воспользоваться достоинствами обоих. Причем не дожидаясь окончания года.

Простой и сложный кассовый метод

Если для применения метода начисления никаких законодательных ограничений не установлено, то при выборе кассового метода должен выполняться ряд условий. Так, его могут применять только те фирмы, у которых за предыдущие 4 квартала сумма выручки от продаж (без НДС) в среднем не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал*(1). Данное ограничение чрезвычайно жесткое. Соответствовать ему могут лишь немногие.

Пример

Компания, применяющая метод начисления, приняла решение со следующего года перейти на кассовый метод учета доходов и расходов. Выручка от реализации товаров без НДС за последние 4 квартала составила:

I квартал - 700 000 руб.;

II квартал - 900 000 руб.;

III квартал - 1 000 000 руб.;

IV квартал - 600 000 руб.

Определим среднюю величину ежеквартальной выручки. Она составит:

(700 000 + 900 000 + 1 000 000 + 600 000) : 4 = 800 000 руб.

Поскольку средняя выручка не превысила 1 000 000 руб., организация имеет право со следующего года применять кассовый метод.

У кассового метода есть одно неоспоримое преимущество: при нем выручку от реализации отражают в учете, только когда от покупателя поступят живые деньги. Таким образом, для компаний, которые выбрали кассовый метод при расчете налога на прибыль, не имеет значения, когда были совершены те или иные операции. Главное - это оплата.

Тем не менее, кассовый метод не слишком популярен. Обратим внимание на ряд факторов, которые наглядно покажут причины этого.

1. Показатель средней величины ежеквартальной выручки необходимо постоянно отслеживать. Если в налоговом периоде допущено превышение предельного размера этой суммы, то компания обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. При этом нужно будет пересчитать базу по прибыли с начала того налогового периода, в котором было допущено превышение. То есть, если, например, в IV квартале выяснится, что средняя выручка превысила 1 000 000 рублей, пересчитать налоговую базу придется за весь год.

Причем такой же пересчет необходимо сделать и при заключении договора доверительного управления имуществом или простого товарищества, если участники таких договоров на тот момент определяли доходы и расходы кассовым методом*(2).

2. Нельзя учесть при налогообложении прибыли те затраты, которые не были фактически оплачены*(3). Таким образом, появляется необходимость в постоянном отслеживании денежных потоков.

3. В состав доходов необходимо включать авансы, полученные в счет будущих поставок. И если раньше с данным утверждением многие пытались поспорить, то информационное письмо Президиума ВАС РФ поставило в этом вопросе точку*(4). Позиция суда основывается на том, что при определении налоговой базы кассовым методом не существует оговорки, предусмотренной для метода начисления. А именно: только при методе начисления не учитываются доходы, которые получены от других лиц в порядке предоплаты*(5).

4. Признание доходов и расходов по кассовому методу не освобождает фирму от ведения налогового учета. Поэтому возникает еще одна проблема - значительное расхождение бухгалтерских и налоговых данных. Возникающие разницы бухгалтеру придется отражать в отчетности*(6). А это значительно увеличит его работу. Разумеется, речь не идет о малых предприятиях, которые вправе не применять Положение по бухучету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02).

Применяем метод начисления

Большинство компаний учитывают доходы и расходы по методу начисления. Следует отметить, что он соответствует и международным стандартам. Главный плюс метода - момент признания расходов. Им является тот период, в котором возникли затраты, независимо от того, оплачены они или нет. Если расходы относились к разным периодам, их равномерно распределяют между ними*(7). Например, так списывают затраты на приобретение лицензий.

Основной минус метода начисления в том, что доходы также признают независимо от момента поступления выручки*(8). Даже если покупатель не оплатил отгруженные товары, налог на прибыль все равно нужно рассчитать и перечислить в бюджет. Получается, что компания зачастую вынуждена платить налог, еще не получив никаких средств от контрагента. Есть ли у нее на это свободные деньги, никого не интересует.

Как помирить методы

Бывают ситуации, когда компании желательно повременить с уплатой налога на прибыль. Тогда оптимальным вариантом может стать заключение с покупателем договора, в котором оговорен особый порядок перехода права собственности на отгруженные товары - после их полной оплаты. До этого момента право собственности на данные ценности остается у продавца. Следовательно, и налогооблагаемой прибыли у него не возникает. Продемонстрируем открывающиеся выгоды на примере.

Пример

В январе текущего года "Продавец" отгрузил "Покупателю" партию товара на сумму 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.). Себестоимость проданных товаров - 150 000 руб. Предположим, что других операций у "Продавца" не было.

Деньги за отгруженный товар "Покупатель" перечислил только в апреле. "Продавец" рассчитывает налог на прибыль методом начисления и перечисляет его в бюджет ежемесячно (исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли).

Ситуация 1

По договору покупатель получает право собственности на товар в момент его отгрузки.

Рассчитаем налогооблагаемую прибыль у продавца в январе текущего года. Она составит:

236 000 - 36 000 - 150 000 = 50 000 руб.

Сумма налога на прибыль равна:

50 000 руб. х 24% = 12 000 руб.

Перечислить налог в бюджет продавцу следует до 28 февраля текущего года.

Ситуация 2

По договору право собственности на товары переходит к покупателю только после их полной оплаты. Таким образом, в феврале текущего года обязательств по уплате налога на прибыль у "Продавца" не возникнет. Товар не оплачен, поэтому право собственности на него к "Покупателю" не перешло. Получив деньги от покупателя в апреле текущего года, продавец начислит и уплатит налог на прибыль лишь в мае.

Несмотря на то что сумма налога на прибыль не изменится, второй вариант для фирмы более предпочтителен. Ведь налог будет уплачен за счет реально поступивших на расчетный счет денег. И произойдет это значительно позже, нежели в ситуации 1.

Интересно, что у Минфина России особая точка зрения по поводу учета выручки по таким договорам. По мнению финансистов, ее нужно отражать в момент отгрузки, а не оплаты товаров. Перешло право собственности на них к покупателю или нет - не важно.

Письмо Минфина России от 20 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/667

"..." выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности.

Однако данная позиция противоречит Налоговому кодексу. По этому документу налогом на прибыль облагают "доходы от реализации товаров (работ, услуг)"*(9). А реализацией признается передача права собственности на возмездной (или безвозмездной) основе*(10). В нашем случае моментом передачи такого права будет дата оплаты товаров.

Не секрет, что определение в договоре момента перехода права собственности является одним из способов налоговой оптимизации, которая фактически представляет собой замену метода начисления кассовым методом. Поэтому такой договор попадает в зону повышенного внимания налоговиков.

Чтобы подстраховать себя от негативных последствий, нужно помнить, что, принимая особые условия договора, распоряжаться полученным товаром покупатель не вправе. Учитывая чужой товар за балансом, покупатель не сможет ни списать его в производство, ни продать. Стороны договора должны принять меры по индивидуализации такого товара (отграничению от товара покупателя), а его сохранность должен контролировать продавец. Косвенные рекомендации по этому поводу есть в письме Президиума ВАС РФ.

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98

"..." Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. "..." при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения "..." не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности "..." до момента полной оплаты товара.

Имейте в виду, что, если в ходе проверки инспекторы выявят несовпадение положений договора и фактических обстоятельств, возникнет повод доначислить налог на прибыль. Например, если до перехода права собственности товар поставщика нельзя отличить от имущества покупателя (допустим, они хранятся вперемешку на одном и том же складе на одной и той же полке) или покупатель перепродает чужой товар. В таком случае выручку от реализации придется отразить на дату отгрузки товара. Президиум ВАС РФ считает, что в этой ситуации фактические отношения сторон направлены на передачу права собственности вместе с товаром.

Чтобы избежать проблем и налоговых рисков, продавец должен быть уверен в соблюдении покупателем норм законодательства. Правда, на практике проконтролировать это затруднительно. Выходом может стать указание в договоре определенных норм, за невыполнение которых в отношении покупателя предусматривались бы штрафы и санкции.

Т.Н. Телушкина,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

С.В. Мягкова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер-эксперт

С.В. Разгулин,

заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Что касается момента отражения выручки в налоговом учете, то здесь следует принимать во внимание конкретные условия договоров и действия сторон по их исполнению. Согласно арбитражной практике для договоров, которыми предусмотрен переход права собственности на товар после его полной оплаты, должен быть обеспечен и документально подтвержден контроль за сохранностью товара, находящегося у покупателя (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). Как правило, этого достичь достаточно сложно, а соответствующие положения договоров могут рассматриваться как способ отсрочки уплаты налога на прибыль. Поэтому при проверке налоговый орган будет рассматривать фактические отношения и признавать переходом права собственности передачу товара (отгрузку). Письмо Минфина России от 20 сентября 2006 года N 03-03-04/1/667 посвящено именно такой ситуации.

О.В. Абраменко,

начальник отдела налогового планирования, финансирования,

экономического анализа ГК "Корпорация развития территорий"

Если условиями договора поставки переход права собственности на переданный покупателю товар предусмотрен после полной его оплаты, то в момент фактической передачи товара его реализации не происходит. Право собственности на данный товар сохраняется за продавцом до получения оплаты, а покупатель до момента окончательного расчета с продавцом не имеет права распоряжаться товаром, то есть продавать, использовать его в производстве и т.п. (ст. 491 ГК РФ). Поэтому до момента оплаты стоимость переданной продукции выручкой от реализации в целях налогообложения прибыли не является (п. 3 ст. 271 НК РФ). Таким образом, позицию Минфина России, высказанную в письме от 20 сентября 2006 года N 03-03-04/1/667, нельзя признать бесспорной.

Теперь допустим, что полученный товар покупатель до момента его оплаты перепродал, использовал в производстве и т.п., а продавец этот момент никак не проконтролировал. Тогда налоговики могут обвинить продавца в недобросовестности и признать моментом отражения выручки дату фактической передачи товара со всеми вытекающими отсюда последствиями. Правомерность таких действий подтверждена и судьями ВАС РФ (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Двойное дно американской бухгалтерии

Татьяна Чернова

Правительство США может вести двойную бухгалтерию, что зачастую позволяет скрыть финансовые проблемы. Причем на вполне законных основаниях. Так, законодательство позволяет озвучивать бюджет страны, рассчитанный любым из 2 методов: кассовым и начисления. При этом разница в показателях получается больше чем в 2 раза. Например, по данным одного финансового года, озвученный дефицит бюджета США, рассчитанного кассовым методом, составил 318 миллиардов долларов. При пересчете данных по методу начисления получилась сумма, равная 760 миллиардам долларов. Причем в этот показатель не были включены обязательства правительства по медпомощи и соцобеспечению. В противном случае дефицит бюджета увеличился бы до 3,5 триллиона долларов.

Формальных нарушений в действиях властей, конечно, нет. Но некоторые критики говорят о том, что подобные расчеты дезинформируют как саму власть, так и американский народ. На этом основании они предложили включить в официальную статистику аудиторскую отчетность. Однако сенат даже не стал обсуждать это предложение. Таким образом, подсчитывая в разное время доходы и расходы то одним, то другим методом, власти США вполне могут в выгодном для себя свете показывать финансовые итоги.

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 273 НК РФ

*(2) п. 4 ст. 273 НК РФ

*(3) п. 3 ст. 273 НК РФ

*(4) п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98

*(5) п. 1 ст. 251 НК РФ

*(6) п. 11 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(7) п. 1 ст. 272 НК РФ

*(8) п. 1 ст. 271 НК РФ

*(9) подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ

*(10) п. 1 ст. 39 НК РФ