Внеоборотные активы для продажи и прекращенная деятельность: сравнение требований IFRS 5 и ПБУ 16/02 (Н.В. Игнатова, "Все для бухгалтера", N 7, июль 2008 г.)

Внеоборотные активы для продажи и прекращенная деятельность:
сравнение требований IFRS 5 и ПБУ 16/02

Изменение рыночной конъюнктуры, обострение конкуренции, насыщение рынка товарами и услугами, введение правовых и налоговых ограничений на выполнение функций организацией, а также ее перепрофилирование и реорганизация часто приводят к прекращению деятельности хозяйствующего субъекта либо его части.

В этих условиях особое значение приобретает формирование эффективного механизма ликвидации не имеющих перспектив развития предприятий или отдельных их бизнес-направлений, основанного на учетно-аналитической информации о прекращении деятельности.

Вопросы учета и раскрытия в финансовой отчетности информации о прекращенной деятельности регламентируются международным стандартом финансовой отчетности IFRS 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" и отечественным Положением по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" 16/02. Однако, как показали исследования, ПБУ 16/02 является отдаленным аналогом международного стандарта. Для выявления соответствия его положений принципам МСФО 5 был проведен сравнительный анализ, который показал следующее.

Сфера применения национального стандарта значительно уже, поскольку предусматривает только определение порядка раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности, в то время как МСФО охватывает три направления применения:

- классификацию, оценку и представление информации по активам, предназначенным для продажи;

- классификацию и представление информации по прекращенной деятельности;

- обесценение активов с длительным сроком полезной службы, предназначенных для дальнейшего использования.

Что касается классификации внеоборотных активов или групп выбытия в качестве "предназначенных для продажи", необходимо соблюдение следующих критериев признания таких активов:

- наличие и выполнение плана по продаже активов, отсутствие отклонений от принятого плана продажи;

- возмещение остаточной (балансовой) стоимости активов в большей степени за счет продажи, чем в процессе продолжаемого использования;

- имеется возможность немедленной продажи исходя из текущего состояния активов;

- наличие высокой вероятности продажи активов;

- необходимость продажи активов в течение одного года с даты классификации активов в качестве предназначенных для продажи.

Следует отметить, что предназначенные для продажи активы перестают классифицироваться таким образом, если критерии признания больше не соблюдаются.

Проклассифицированные активы или группы выбытия, предназначенные для продажи, а также вновь приобретенные оцениваются по наименьшему из двух значений: балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Балансовая стоимость внеоборотных активов, переклассифицированных как предназначенные для продажи, возмещается из выручки, а начисление по ним амортизации прекращается. Это правило отражает прекращение получения компанией экономических выгод, связанных с активом, который подлежит отчуждению.

Проценты и другие расходы по обязательствам, связанным с данными активами, продолжают учитываться в установленном порядке до момента их фактического выбытия.

Для оценки активов группы выбытия принципиальное значение имеет разграничение активов на подпадающие подрегулирование МСФО 5 в части оценки и активы, оценка которых регулируется другими международными стандартами. Поскольку группа выбытия в конечном счете при продаже оценивается по справедливой стоимости за вычетом затрат по выбытию, зачастую возникает вопрос об отнесении величины убытка от обесценения на соответствующие активы группы выбытия. А убыток от обесценения в соответствии с МСФО 5 должен относиться на те внеоборотные активы, которые в принципе могут подвергнуться обесценению в соответствии с другим стандартом - МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Следовательно, снижение стоимости группы выбытия, признаваемое как убыток от обесценения, должно распределяться между внеоборотными активами - гудвиллом, основными средствами, нематериальными активами, инвестиционной собственностью, оцениваемой по стоимости приобретения за минусом накопленной амортизации.

Что касается внеоборотных активов, которые перестают классифицироваться как предназначенные для продажи, оцениваются они по наименьшей величине из двух значений:

- балансовой стоимости, определенной до того момента, когда активы или группа выбытия были классифицированы как предназначенные для продажи, и скорректированной с учетом амортизации, переоценки активов, которые были бы учтены, если бы актив или группа выбытия не были классифицированы как предназначенные для продажи. При этом корректировка балансовой стоимости такого внеоборотного актива учитывается как доход в периоде, в котором критерии "предназначенного для продажи" более не соблюдаются. Если актив был переоценен до его классификации как предназначенного для продажи, корректировки должны отражаться как повышение или снижение переоценки актива;

- возмещаемой стоимости на дату принятия решения не продавать активы, ранее включенные в группу выбытия.

Следует отметить, что не является условием перевода актива или группы выбытия из классификации предназначенных для продажи продление периода времени, требуемого для завершения продажи.

Внеоборотные активы или группы выбытия, которые предполагается законсервировать, не классифицируются как предназначенные для продажи. Их балансовая стоимость будет возмещаться посредством продолжения использования внутри компании. При этом внеоборотные активы, которые предполагается перевести на консервацию, - это те активы, которые используются до конца срока их полезной службы и которые предполагается скорее сдать в утильсырье или демонтировать, чем продать. Внеоборотный актив, использование которого временно прекращается, не является законсервированным.

Если группа выбытия, которую предполагается перевести на консервацию, представляет отдельное крупное подразделение бизнеса или географического сегмента компании, является частью скоординированного плана, разработанного для выбытия отдельного крупного подразделения или географического сегмента компании, или является дочерней компанией, приобретенной исключительно в целях перепродажи, то результаты деятельности и потоки денежных средств, относящиеся к группе выбытия, представляются в финансовой отчетности как прекращенная деятельность на дату, когда прекращается использование средств, включенных в группу выбытия. Например, при продаже подразделения предполагается законсервировать один из видов деятельности, что не предполагает продажи относящихся к нему активов отдельно от группы выбытия. Данный вид деятельности не является предназначенным для продажи, а представляет часть прекращенной деятельности.

Что касается российской практики учета внеоборотных активов, предназначенных для продажи, то по ним отсутствует отдельный стандарт.

В отношении классификации и представления информации по прекращенной деятельности согласно МСФО 5 следует сказать, что под прекращенной деятельностью понимается компонент компании, который либо планируется, либо классифицируется как удерживаемый для продажи. Это может быть подконтрольная компания, приобретенная исключительно в целях дальнейшей перепродажи, а также отдельное крупное направление деятельности или географический район осуществления операции. Компонент может быть предназначен к выбытию в рамках единого координационного плана реализации данного направления бизнеса либо географического сегмента. Компонент также может представлять собой компанию, приобретенную исключительно для перепродажи.

Что касается ПБУ 16/02, то в нем дается определение деятельности прекращаемой, а не прекращенной, как в международном стандарте. Так, под прекращаемой деятельностью понимается часть деятельности организации: операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и/или функционально и подлежит прекращению.

В приведенных определениях имеется противоречие, выраженное в том, что согласно ПБУ 16/02 прекращенная деятельность означает отдельное направление бизнеса, в то время как МСФО 5 определяет ее как любую хозяйственную единицу, чьи операции или денежные потоки могут быть четко отделены как операционно, так и для целей финансовой отчетности. Кроме того, в определении прекращенной деятельности используется термин компонент компании, выбывший или классифицируемый как предназначенный для продажи, под которым понимаются средства, относящиеся к определенному виду деятельности компании, или потоки денежных средств, которые могут быть четко отделены от остальной деятельности компании в целях оперативного управления, а также для подготовки финансовой отчетности. При этом в п. 5 ПБУ 16/02 говорится об активах, обязательствах, доходах, расходах, которые относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате осуществления прекращения части деятельности организации.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 5 определяет прекращающиеся операции иначе, чем ПБУ 16/02, в соответствии с которым деятельность признается прекращаемой при условии принятия уполномоченным органом организации решения о прекращении части деятельности организации и выработки единой программы прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

- заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;

- доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционерам, работникам организации, поставщикам и др.).

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 5 классифицирует операцию (деятельность) как прекращаемую с даты, когда она выбыла или определена как актив для перепродажи. Отнесение к активам для перепродажи возможно в случае, если операция:

- представляет собой отдельное направление деятельности;

- является частью единого плана по выбытию такого направления;

- выполняется дочерней компанией, приобретенной специально для перепродажи.

Что касается способов прекращения деятельности, то их МСФО не предусматривает, тем самым не ограничивая действия руководства компаний, в то время как в п. 6 ПБУ 16/02 представлены четыре варианта:

- продажа имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки;

- продажа отдельных активов и прекращение (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

- отказ от продолжения части деятельности;

- реорганизация организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.

При этом ПБУ, определяя эти способы, не регулирует специфику формирования по ним показателей прекращенной деятельности.

Пунктами 8-9 ПБУ 16/02 предусматривается при каждом способе продажи возникновение обязательств, под которые рекомендуется создавать резерв. В МСФО 5 таких рекомендаций не дается, однако, как показали исследования, прекращенная деятельность также может быть рассмотрена как реструктуризация в соответствии с IAS 37 "Резервы, условные активы и условные обязательства".

По МСФО в случае реструктуризации возникают обязательства, вытекающие из договора о присоединении и требований законодательства. Под это обязательство формируется резерв:

Д-т сч. "Расходы на создание резерва по реструктуризации ОПУ"

К-т сч. "Резерв по реструктуризации".

Признание такого резерва в международной финансовой отчетности возможно только при строгом соблюдении следующих условий:

- имеется текущее обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в связи с прошлыми событиями (договор о присоединении);

- утвержден план реорганизации, компания огласила свои намерения заинтересованным сторонам и начала выполнение плана;

- погашение обязательства приведет к оттоку ресурсов;

- сумма обязательства может быть надежно оценена.

Оценка резерва представляет собой оптимальную величину затрат, необходимых для немедленного погашения обязательств, и включает только прямые затраты, вызванные реструктуризацией и не связанные с текущей деятельностью. Если реструктуризацию планируется завершить более чем через год после отчетной даты, то сумма резерва дисконтируется.

В отношении раскрытия информации по прекращенной деятельности следует отметить наличие значительных различий между МСФО 5 и ПБУ 16/02, что наглядно представлено в таблице.

Сравнительная характеристика раскрытия информации
о прекращенной деятельности согласно международным и отечественным
стандартам

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|  Наименование  |                        МСФО 5                             |      ПБУ 16/02      |

|   документа    |                                                           |                     |

|   финансовой   |                                                           |                     |

|   отчетности   |                                                           |                     |

|----------------+-----------------------------------------------------------+---------------------|

|Отчет о прибылях|Раскрываются:                                              |Раскрываются    суммы|

|и   убытках    -|1) единственный итоговый показатель, включающий:           |доходов,    расходов,|

|примечания     к|-    прибыль    от    прекращенной    деятельности    после|прибылей или  убытков|

|отчету         о|налогообложения:                                           |до налогообложения, а|

|прибылях       и|- доход или убыток после  налогообложения,  учитываемый  по|также суммы начислен-|

|убытках         |результатам  оценки  справедливой  стоимости   за   вычетом|ного налога  на  при-|

|                |расходов на продажу или по результатам выбытия активов  или|быль,  относящиеся  к|

|                |группы выбытия в составе прекращенной деятельности;        |прекращаемой деятель-|

|                |2) показатель, указанный  в  п. 1, с расшифровкой следующих|ности                |

|                |показателей:                                               |                     |

|                |-  выручка,  расходы  и   доход   до   налогообложения   от|                     |

|                |прекращенной деятельности в отчете о прибылях и убытках;   |                     |

|                |- соответствующие  расходы  по  налогу на прибыль (см. МСФО|                     |

|                |(IAS) 12):                                                 |                     |

|                |- доход  или   убыток, учитываемый  по   результатам оценки|                     |

|                |справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или  |                     |

|                |по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе|                     |

|                |прекращенной деятельности;                                 |                     |

|                |- соответствующие  расходы по налогу на прибыль (МСФО (IAS)|                     |

|                |12)                                                        |                     |

|----------------+-----------------------------------------------------------+---------------------|

|Отчет о движении|Раскрываются   чистые   денежные   потоки,   связанные    с|Показывается движение|

|денежных средств|операционной, инвестиционной и финансовой  деятельностью  в|денежных средств, от-|

|-  примечания  к|рамках прекращенной деятельности                           |носящееся к прекраща-|

|отчету         о|                                                           |емой деятельности,  в|

|движении        |                                                           |разрезе текущей,  ин-|

|денежных средств|                                                           |вестиционной и финан-|

|                |                                                           |совой деятельности  в|

|                |                                                           |течение текущего  от-|

|                |                                                           |четного периода      |

|----------------+-----------------------------------------------------------+---------------------|

|Дополнительная  |При наличии дополнительных доходов или расходов в последнем|Раскрывается информа-|

|информация к фи-|отчетном периоде, связанных с  прекращенной  деятельностью,|ция  по  прекращаемой|

|нансовой  отчет-|которая была прекращена в предыдущем  отчетном  периоде,  в|деятельности,   вклю-|

|ности    поясни-|отчетности текущего отчетного периода приводятся  следующие|чающая:              |

|тельная  записка|дополнительные сведения:                                   |а) описание   прекра-|

|к финансовой от-|-   разрешение   ситуации    неопределенности,    возникшей|щаемой деятельности: |

|четности        |вследствие наличия определенных условий, например, в  связи|- операционный или   |                |с  решением  вопросов  корректировки  цены  приобретения  и|                     |

|                |возмещения убытков;                                        |географический   сег-|

|                |-  разрешение  ситуации   неопределенности,   связанной   с|мент (часть сегмента,|

|                |деятельностью  компонента  до  его  выбытия,  например,   в|совокупность  сегмен-|

|                |отношении   экологических   и   гарантийных   обязательств,|тов), в рамках  кото-|

|                |исполнение которых остается за продавцом;                  |рого (которых) проис-|

|                |- выполнение обязательств в рамках плана по  вознаграждению|ходит     прекращение|

|                |работников, если  соответствующие  выплаты  непосредственно|деятельности;        |

|                |связаны с операцией выбытия.                               |- дату      признания|

|                |В примечаниях к финансовой отчетности за отчетный период, в|прекращаемой деятель-|

|                |котором   внеоборотный    актив    или    группа    выбытия|ности;               |

|                |классифицировались как предназначенные для продажи или были|- дату или период,  в|

|                |проданы, раскрывается следующая информация:                |котором ожидается за-|

|                |- описание внеоборотного актива или группы выбытия;        |вершение  прекращения|

|                |-  описание  обстоятельств  по  продаже  актива,  а   также|деятельности  органи-|

|                |характера и сроков такого выбытия;                         |зации,  если  они из-|

|                |- доход или убыток с указанием  непосредственно  в  составе|вестны или  определи-|

|                |отчета  о  прибылях  и  убытках  на  то,  где  можно  найти|мы;                  |

|                |величину, которая отражает доход или убыток;               |б) стоимость  активов|

|                |-  сегмент,   в   котором   представляется   информация   о|и обязательств  орга-|

|                |внеоборотном активе или группе  выбытия  в  соответствии  с|низации,  предполага-|

|                |МСФО (IFRS) 8 "Сегментная отчетность" (если это применимо).|емых  к  выбытию  или|

|                |В период принятия решения  об  изменении  плана  о  продаже|погашению  в   рамках|

|                |внеоборотного  актива  или  группы   выбытия   раскрывается|прекращения  деятель-|

|                |следующая информация:                                      |ности                |

|                |- описание обстоятельств,   обусловивших   принятие  такого|                     |

|                |решения;                                                   |                     |

|                |- влияние   принятого  решения на результаты деятельности в|                     |

|                |данном   отчетном   периоде  и  в течение всех периодов, по|                     |

|                |которым информация представлялась ранее                    |                     |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Литература

1. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02: приказ от 02.07.2002 N. 66н.

2. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Н.В. Игнатова,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета

Саратовского государственного социально-экономического университета

"Все для бухгалтера", N 7, июль 2008 г.