О налогообложении займов, выдаваемых организацией (Ю.Л. Донин, "Все для бухгалтера", N 7, июль 2008 г.)

О налогообложении займов, выдаваемых организацией

Достаточно широкое распространение в практике организаций получила выдача займов работникам в целях организации свадьбы, туристической поездки, покупки мебели и т.п. Однако большая часть займов выдается на такую социально важную цель, как приобретение жилья.

Налогообложение займов, выдаваемых организацией, определяется ст. 212 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды" Налогового кодекса РФ. В редакции этой статьи, действовавшей до 2008 г., порядок налогообложения материальной выгоды определялся следующим образом: "При получении дохода в виде материальной выгоды... налоговая база определяется как... превышение суммы процентов, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора".

Что касается займов, выдаваемых своим работникам, то в абсолютном большинстве случаев выдавался беспроцентный займ. Это объясняется тем, что займ выдавался как социальная помощь, а также тем, что в случае процентного займа образовывались внереализационные доходы, которые было необходимо облагать налогом на прибыль в размере 24%.

Законодатель в подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ указал, что дата фактического получения дохода определялась как день "... уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам... - при получении доходов в виде материальной выгоды". Однако в подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ прозвучало ограничение в виде того, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды производится не реже чем один раз в налоговый период, а это один год в соответствии со ст. 216 НК РФ.

Рассмотрим на примере, как действовал порядок налогообложения материальной выгоды до 2008 г. Организацией был выдан беспроцентный займ своему работнику сроком на 1 год в размере 1 000 тыс. руб. На момент выдачи займа ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 10,5%. Три четверти этой суммы составляли 7,87% (10,5% х 3/4), налоговая база - 78,7 тыс. руб. (1 000 тыс. руб. х 7,87%), налог по материальной выгоде - 27,54 тыс. руб. (78,7 тыс. руб. х 35%).

Следует обратить внимание на то, что в этой ситуации годовая процентная ставка к сумме займа составляет величину порядка 2,7%, что в разы меньше, чем кредитная ставка в банках. Если займ возвращался в конце срока, то ежемесячно материальная выгода выплачивалась в размере 2,29 тыс. руб. (27,54 тыс. руб. : 12 мес).

На кого возлагалась ответственность за исчисление и уплату налога с материальной выгоды? Подход к этой проблеме менялся у налоговой службы и Минфина России в течение 2004 - 2007 гг.

На первом этапе этого периода налоговая служба исходила из того, что ответственность за исчисление и уплату налога с материальной выгоды несет исключительно займополучатель.

В качестве примера можно привести письмо ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@, где говорилось, что "налогоплательщик обязан самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить налог на доходы физических лиц с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, а организация-работодатель, выдавшая данные средства, может выступать в качестве налогового агента по налогу на доходы физических лиц в данном случае только при предоставлении ей таких полномочий налогоплательщиком".

В этом же периоде Минфин России придерживался иной позиции. Так, в его письмах от 21.11.2005 N 03-05-01-04/365, от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101 и ряде других говорилось, что согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

С 2008 г. законодательно закреплена обязанность исчисления, удержания и уплаты налога за налоговым агентом, т.е. организацией, выдавшей займ. Так, в абз. 2 подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ говорится, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом.

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ внесены изменения в подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ, которым определено, что с 2008 г. при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Сразу же возник вопрос: как быть с беспроцентными договорами. Получалось, что НК РФ в действующей ныне редакции требует определять материальную выгоду только в день уплаты процентов по займу. В подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ указывается, что дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам при получении доходов в виде материальной выгоды. Но ведь большинство займов выдается на беспроцентной основе.

Позиция Минфина России определена в письме от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21, где говорится, что "если организацией выдаются беспроцентные кредиты (займы), то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств". Эта же позиция подтверждена и в письме Минфина России от 26.03.2008 N 03-04-05-01/83.

Пример. 15.01.2008 организация выдала займ своему работнику в размере 2 млн руб. сроком на два года. Возврат займа предусмотрен 14.01.2010. Займ беспроцентный. Соответственно дата фактического получения дохода и будет являться 14.01.2010.

Ставкой рефинансирования ЦБ РФ для исчисления материальной выгоды будет ставка, действующая на 14.01.2010. Условно примем ее в размерe 12%". Три четвертых этой ставки составит 9%". Базой для исчисления материальной выгоды будет: 2 млн руб. х 9% = 180 тыс. руб. Налог с материальной выгоды составит: 180 тыс. руб. х 35% = 63 тыс. руб. Строго говоря, только эту сумму и должен заплатить займополучателъ. Следует ожидать, что Минфин России будет занимать иную позицию: исходя из ставки рефинансирования 12% в год. Поэтому налог должен составить 126 тыс. руб.

Однако хотелось бы обратить внимание на иную опасность. В случае выдачи займов "нужным" людям можно вообще избежать уплаты налога с материальной выгоды, выдавая займ, скажем, на 10 или более лет. Ведь датой получения дохода, по мнению Минфина России, является дата возврата займа, и именно этот момент будет фактической датой получения дохода.

Следующая проблема, которую следует рассмотреть, связана с получением имущественного налогового вычета. До 2008 г. п. 2 ст. 224 НК РФ определял налоговую ставку по материальной выгоде в размере 13% в случае использования займа на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры или доли в них. С 2008 г. законодатель отменил положения этой статьи, предусматривающие налогообложение доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование займами (кредитами), фактически израсходованными на новое строительство либо приобретение жилья. Возникает вопрос: распространяется ли эта льгота на займы, которые были выданы в 2008 г. или и нате, которые были выданы до 2008 г.

Ответ на этот вопрос был дан в письме Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/33. Он заключается в следующем: не имеет значения, когда заключен договор, право на данную льготу заемщик имеет с 2008 г. Допустим, заем был выдан в 2006 г. Тогда налог с материальной выгоды возникал в 2006 и 2007 гг. в размере 13%. Таким образом, налог должен быть уплачен за 2006 - 2007 гг. на основании п. 2 ст. 212 НК РФ. С 2008 г. налог не возникает.

Эта же позиция повторена и в письме Минфина России от 08.04.2008 N 03-04-05-01/101, где указано, что положения подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ применяются к доходам в виде материальной выгоды, полученным при погашении займов с 01.01.2008, вне зависимости оттого, когда указанные договоры займов были заключены.

Несмотря на освобождение с 2008 г. материальной выгоды в случае приобретения жилья, до момента подтверждения права налогоплательщика на получение имущественного вычета база облагается по ставке 35%.

Право налогоплательщика на получение вычета подтверждается уведомлением, выданным согласно п. 3 ст. 220 НК РФ, где указывается, что имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом. Таким образом, у заемщика есть возможность получить вычет двумя путями:

1) обратиться в любое время в налоговый орган с соответствующими документами, получить уведомление в адрес своей организации и получить от нее вычет;

2) дождаться начала декларационной кампании (с января по апрель следующего года) и получить вычет от налогового органа.

Право на получение вычета заемщика должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета.

Следовательно, доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, уплаченными до получения уведомления, подтверждающими право на получение вычета, подлежат налогообложению по ставке 35%.

После представления уведомления налогового органа, подтверждающего право налогоплательщика на получение вычета, производится перерасчет ранее уплаченной суммы с освобождением от налогообложения в полном объеме начиная с 01.01.2008 за налоговые периоды, в которых взимался налог в размере 35%. Об этом сказано в письме Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/33: "При представлении документа, подтверждающего право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, производится перерасчет ранее уплаченной суммы налога на доходы в виде материальной выгоды за пользование заемными (кредитными) средствами за налоговые периоды начиная с 01.01.2008, в которых налогоплательщиком производилась уплата процентов по кредиту".

Очевидно, что этот перерасчет может быть произведен за счет НДФЛ, причитающегося перечислению в бюджет в целом по организации. Данная позиция определена Минфином России в письме от 17.08.2007 N 03-04-06-01/296.

Форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-4/147.

В связи с данной ситуацией, связанной с возвратом излишне удержанного НДФЛ, обращает на себя внимание позиция Минфина России, которая выражена в письме от 22.02.2008 N 03-04-06-01/41, где определено, что "Налоговый агент может также произвести налогоплательщику зачет таких сумм в счет предстоящих платежей налога только по доходам данного налогоплательщика.

Возможность возврата излишне удержанного налоговым агентом налога путем проведения одностороннего зачета встречных однородных обязательств с бюджетом за счет суммы налога по другим физическим лицам Кодексом не предусмотрена".

При таких противоречивых указаниях Минфина России организация сама должна принять решение о порядке проведения перерасчета.

Также следует учитывать положения Федерального закона N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма", в подп. 4 п. 1 ст. 6 которого указывается: "Операции с денежными средствами или иным имуществом подлежат обязательному контролю, если сумма на которую она совершается равна или превышает 600 000 рублей..., а по своему характеру данная операция относится к одному из следующих видов операций: ... предоставление юридическими лицами, не являющимися кредитными организациями, беспроцентных займов физическим лицам и (или) другим юридическим лицам, а также получение такого займа". А в п. 4 этой статьи сказано: "Сведения об операциях с денежными средствами или иным имуществом, подлежащих обязательному контролю, представляются непосредственно в уполномоченный орган организациями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом" .

Таковы основные проблемы, связанные с изменениями в налогообложении материальной выгоды с 2008 г.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

2. Письмо ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@.

3. Приказ ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-4/147.

Ю.Л. Донин,

кандидат экономических наук,

аттестованный налоговый консультант

"Все для бухгалтера", N 7, июль 2008 г.