Реализуем активы по "выгодным" ценам (Л.А. Евстратова, "Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.)

Реализуем активы по "выгодным" ценам

Практически в любой организации встречаются ситуации, когда ее имущество по тем или иным причинам реализуется сотрудникам по сниженным ценам. Игорные заведения не являются исключением, хотя у них не так и много имущества, которое представляет интерес для сотрудников. В большей степени ценным для последних может быть движимое имущество, заложенное игроками и по соглашению с ними приобретенное заведением в счет неоплаченного долга, например, автомобили, драгоценности и др. Кроме того, у многопрофильного игорного заведения, занимающегося несколькими видами деятельности, могут быть другие активы, которые пригодны для реализации сотрудникам. В таких льготных операциях есть определенные налоговые риски, и чтобы их снизить, бухгалтеру следует осмотрительно подходить к вопросу ценообразования и налогообложения.

Как можно реализовать имущество работнику?

Для организации, занимающейся проведением азартных игр, реализация имущества практически всегда связана с дополнительными обязательствами перед бюджетом. Если покупателем является сотрудник организации, налоговые риски только возрастают, поскольку помимо налога на прибыль и НДС бухгалтеру следует определиться с "зарплатными" налогами. Все это позволяет сделать вывод, что реализация имущества более выгодна сотруднику, чем организации, для которой такая операция оборачивается не только налоговыми отчислениями, но и недополученной выгодой от продажи имущества по более низкой цене.

Несмотря на перечисленные сложности, организации нередко практикуют продажу имущества работникам как лишний стимул работы в данной компании.

Какими же способами игорное заведение может осуществить такую реализацию? Первый вариант - продажа с обоснованными скидками. Второй - продажа по ценам значительно ниже рыночных, с доначислением налогов по обычным ценам реализации. Как видим, оба способа объединяет то, что имущество реализуется по сниженным (льготным) ценам.

В дополнение к перечисленным следует назвать еще один вариант: передача имущества в счет заработной платы. Ценообразование в этом случае может осуществляться по первому или по второму из поименованных выше вариантов, плюс необходимо учесть ряд ограничений и норм трудового и налогового законодательства. Не будем забегать вперед, рассмотрим по очереди преимущества и недостатки каждого варианта.

Продажа имущества с обоснованной "налоговой" скидкой

В учете сама операция продажи сотрудникам имущества по пониженным ценам не вызывает особых сложностей. Снижение цены можно рассматривать как предоставление скидки в момент продажи имущества, что уменьшает доходы до фактической цены реализации актива сотрудникам. Проще говоря, в учете доходы отражаются в сумме поступивших от сотрудников денежных средств.

С налогообложением у бухгалтера могут возникнуть трудности. Причина в том, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам. Если в результате проверки выяснится, что цена отпуска актива работникам отклоняется от рыночной более чем на 20%, то ревизоры могут доначислить налоги и пени исходя из рыночной цены имущества.

В такой ситуации игорному заведению следует повнимательней вчитаться в ст. 40 НК РФ. В ней говорится, что инспектора вправе контролировать правильность применения цен в строго определенных п. 2 ст. 40 НК РФ случаях, в первую очередь по сделкам между взаимозависимыми лицами. На вопрос, являются ли работодатель и работник взаимозависимыми лицами, в настоящее время нельзя дать однозначный ответ. Работодатель и работник не поименованы в установленном законодательством перечне лиц, которых можно считать взаимозависимыми, в то же время данный перечень не является исчерпывающим. В принципе работодатель и работник взаимозависимыми лицами могут быть признаны взаимозависимыми лицами (Постановление ФАС УО от 12.09.2006 N Ф09-7327/06-С7), но существуют и обратные решения (Постановление ФАС ПО от 27.02.2007 N А12-8023/2006). Заметим, до момента, как вывод в пользу взаимозависимости работодателя и работника будет сделан в суде, они не считаются взаимозависимыми лицами, в том числе и для проверяющих органов.

Помимо условия о взаимозависимости, налоговики могут проверить цены отпуска имущества работникам по другому основанию - при отклонении цен более чем на 20% от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) имущества в пределах непродолжительного периода (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). В таком случае организации следует иметь в виду контраргумент - п. 3 ст. 40 НК РФ, в котором сказано, что при определении рыночной цены налоговиками должны быть учтены скидки, вызванные:

- сезонными или иными колебаниями потребительского спроса;

- потерями качества или иных потребительских свойств имущества;

- истечением срока годности или реализации имущества;

- маркетинговой политикой.

Снижение цены по любому из указанных оснований дает организации право сделать это не мелочась. Доначислить налоги по рыночным ценам в этом случае проверяющим не удастся. Другой вопрос, что все перечисленные основания достаточно трудно подвести под продажу сотрудникам имущества с большей скидкой, чем скидка, предоставляемая сторонним его покупателям. Цену можно снизить в силу частичной потери качества или первоначальных потребительских свойств, хотя сами работники вряд ли заинтересованы в приобретении испорченного или поврежденного имущества. Больше шансов продать им имущество в исправном состоянии, а чтобы не создавать налоговые риски - установить на него сниженные цены, но в пределах 20%-го отклонения от цен, применяемых в обычных условиях (рыночных).

Пример 1.

ООО "Омега" реализовало своему сотруднику имущество с 20%-ной скидкой от рыночной цены его реализации на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В балансе организации имущество оприходовано по рыночной стоимости имущества, которая составила 147 500 руб. (включая НДС - 22 500 руб.).

Для учета имущества, отличного от основных средств, организация, занимающаяся игорным бизнесом, может воспользоваться счетом 10 "Материалы", счет 41 "Товары" в данном случае вряд ли подойдет, так как на нем учитывается имущество, приобретаемое для продажи организациями торговли и общественного питания.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от продажи работникам имущества с 20%-ной скидкой	62	90	118 000
Начислен НДС с фактической выручки*(2)	90	68-2	18 000
Списана стоимость имущества с баланса	90	10	147 500
Стоимость имущества оплачена работником	50	62	118 000
Определен финансовый результат операции (118 000 - 18 000 - 147 500) руб.*(3)	99	90	47 500

*(2) Игорные заведения в части проведения азартных игр и пари не являются плательщиками НДС, но в отношении операций по реализации имущества финансовое ведомство не раз указывало им на обязанность уплаты налога*(1).

*(3) При реализации имущества работникам по пониженным ценам организация получает убыток, в результате чего у нее возникает обязательство перед бюджетом по налогу на прибыль.

Стоит ли в указанной ситуации удерживать НДФЛ с материальной выгоды, полученной работником (с превышения рыночной цены имущества над ценой их фактической реализации), организация-работодатель должна решить сама. Налоговикам, чтобы доначислить налог, придется в судебном порядке доказывать, что работники и работодатель являются взаимозависимыми лицами. Если организация все же решит исчислить НДФЛ, ей необходимо руководствоваться ст. 212 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 1 данной статьи материальная выгода, полученная от приобретения имущества у организаций, являющихся взаимозависимыми с налогоплательщиком, признается доходом налогоплательщика в целях применения гл. 23 НК РФ. При этом налоговая база по НДФЛ определяется как превышение цен идентичных (однородных) товаров, реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров налогоплательщику. Следовательно, в рассмотренном примере сумма НДФЛ составляет 3 835 руб. ((147 500 - 118 000) руб. х 13%).

Как видим, вариант продажи сотрудникам активов с небольшой скидкой достаточно прост, но он имеет ограниченные возможности применения в связи с тем, что снизить цену имуществу для работников можно в пределах 20%-го ценового интервала. Если организация намерена предоставить сотрудникам более существенную скидку, не опасаясь штрафных санкций со стороны проверяющих, ей нужно обратить внимание на следующий вариант продажи имущества.

Продажа имущества на особо выгодных условиях

Данный вариант отличается от предыдущего лишь тем, что скидка предоставляется работнику организации в размере, превышающем 20%. В этой ситуации лучше не рисковать и отразить в бухгалтерском учете фактически полученную выручку, а в налоговом - потенциально возможную сумму, которую фирма получила бы, реализовав имущество по обычным ценам. Предложенным способом организация может воспользоваться и тогда, когда продает имущество работнику со 100%-ной скидкой, то есть безвозмездно.

В таком случае рыночную стоимость имущества организация учитывает при определении налоговой базы как по налогу на прибыль, так и по НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Кроме того, опять встает вопрос о начислении НДФЛ с материальной выгоды, образовавшейся в результате превышения рыночной цены товаров над ценой их фактической реализации. Однако налоговики могут пойти и по другому пути (ведь доказать взаимозависимость не так просто) - обратиться к ст. 211 НК РФ, в которой установлены особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в натуральной форме. Согласно пп. 2 п. 2 данной статьи товары, полученные налогоплательщиком на безвозмездной основе или с частичной оплатой, относятся к доходам, полученным им в натуральной форме. Исходя из этого имущество, проданное со значительной скидкой, налоговики могут квалифицировать как натуральный доход работника, за которого организация оплатила часть рыночной стоимости приобретенного им имущества.

Пример 2.

ООО "Омега" продало работнику имущество за 50% рыночной цены. Выручка от такой продажи составила 73 750 руб., стоимость реализованного имущества - 147 500 руб. В целях снижения налоговых рисков ООО "Омега" начислило налоги с реализации работникам имущества по рыночным ценам.

Рыночная цена реализации имущества составит 147 500 руб. (73 750 руб. x 2), в том числе НДС - 22 500 руб. (147 500 руб. x 18/118). Бухгалтер согласно принятому решению отразит для целей налогообложения выручку по рыночной цене, в то время как в бухгалтерском учете доходы будут отражены исходя из фактических цен реализации.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" требуется сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена фактическая выручка от продажи имущества работникам	62	90	73 750
Начислен НДС с потенциальной выручки (при продаже имущества по рыночной цене)	90	68-2	22 500
Списана стоимость имущества с баланса	90	10	147 500
Стоимость имущества оплачена работником	50	62	73 750
Удержан налог с дохода в натуральной форме*(4)	70	68	9 587
Определен убыток от продажи имущества (73 750 - 22 500 - 147 500) руб.*(5)	99	90	96 250

*(4) В примере организация, чтобы не увеличивать налоговые риски, рассматривает ценовую разницу как стоимость имущества, частично оплаченного ею за работника. При этом в стоимость такого имущества включается соответствующая сумма НДС и исключается из нее частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученного им имущества. Применительно к рассматриваемому примеру налоговая база работника при получении им дохода в натуральной форме составит 73 750 руб., а сумма налога, исчисленного по ставке 13%, - 9 587 руб.

*(5) При налогообложении организация включит в состав доходов рыночную стоимость имущества (без НДС), а в расходы - налоговую стоимость имущества, соответствующую бухгалтерской, и в итоге у организации не возникнет обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль.

Продажа имущества в счет оплаты труда

В данном случае речь пойдет об оплате труда в натуральной форме, которая хотя и нечасто, но используется организациями. Почему такой вариант невыгоден? Потому что у организации и работника возникают дополнительные налоговые обязательства перед бюджетом, а сама продажа имущества в счет заработной платы имеет ряд ограничений с позиций норм трудового права, на чем остановимся подробнее.

Чтобы выплачивать работникам зарплату в натуральном виде, работодателю нужно заручиться их согласием, подтвержденным письменным заявлением. При этом возможность выдачи зарплаты в натуральной форме должна быть зафиксирована в трудовом или коллективном договоре (ст. 131 ТК РФ). Следующее немаловажное условие - востребованность имущества работниками. Выплата заработной платы имуществом, в отношении которого установлены запреты или ограничения на свободный оборот, не допускается (ст. 131 ТК РФ). Не следует забывать, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не должна превышать 20% от начисленной зарплаты за месяц. Это требование ст. 131 ТК РФ существенно ограничивает выплату заработной платы в неденежной форме, даже если работники согласны получать более 20% зарплаты в натуральной форме.

В бухгалтерском учете выплата сотруднику заработной платы имуществом включает отражение реализации имущества и выдачи заработной платы в натуральной форме. Обе операции отражаются в традиционном порядке: реализация - по цене, по которой организация реализует имущество в обычных условиях, а выплата зарплаты - исходя из начисленной суммы за вычетом выдачи зарплаты в натуральной форме и размера удержанных налогов. Бухгалтер в бухгалтерском учете может объединить обе указанные операции, для чего вместо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" к счету 90 "Продажи" следует указать корреспонденцию счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (в части выплаты заработной платы в натуральной форме).

В налоговом учете заработной платы, выданной в натуральной форме, есть спорные моменты. Так, объектом обложения НДФЛ признаются все доходы работников, полученные ими как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ). Заработная плата, выданная в натуральной форме, является одним из видов натурального дохода физического лица, о чем говорится в пп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ. При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде имущества учитываются как стоимость этого имущества на день выплаты указанных сумм, исчисленная исходя из его рыночной цены. В стоимость имущества, реализованного в счет оплаты труда, включается соответствующая сумма НДС.

При расчетах с бюджетом по ЕСН ситуация аналогична. Объектом налогообложения признаются все выплаты и вознаграждения, начисленные в рамках трудового договора. Они включаются в налоговую базу независимо от формы, в которой осуществляются (ст. 236, 237 НК РФ). Поэтому ЕСН, а также пенсионные взносы, базы для которых совпадают, начисляются на всю сумму заработной платы работников, выплаченной как в денежной, так и в натуральной форме.

От расходов перейдем к доходам, а именно к переданному работникам в счет зарплаты имуществу. По общему правилу переход права собственности на имущество является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Раз так, выдачу зарплаты в натуральной форме можно считать реализацией имущества, доходы от которой включаются в расчет налогооблагаемой прибыли на основании ст. 249 НК РФ.

В отношении другого налога - НДС - с этим мнением можно поспорить. С одной стороны, в силу п. 2 ст. 154 НК РФ оплата труда в натуральной форме подпадает под реализацию и облагается НДС. С другой - выплата работникам зарплаты в натуральной форме регулируется не налоговым, а трудовым законодательством. Согласно его нормам передача товара в счет заработной платы не является реализацией товара, в связи с чем объект обложения НДС отсутствует (Постановление ФАС УО от 28.06.2006 N Ф09-5541/06-С2). Безусловно, на основании единичного судебного решения выводы делать преждевременно, тем не менее, если организация считает, что отстоит в суде свою позицию, то при выдаче имущества в счет оплаты труда она может не начислять НДС со стоимости переданного работнику имущества.

Со своей стороны заметим: если организация решила не рисковать и начислять НДС с передачи сотрудникам имущества в счет зарплаты, ей не следует забывать о выставлении счета-фактуры, который выписывается в одном экземпляре и хранится в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Пример 3.

ООО "Омега" выплатило своему работнику часть заработной платы имуществом. За месяц ему была начислена заработная плата в размере 60 000 руб. Стоимость имущества, реализованного работнику в счет заработной платы, составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.). Имущество продано по стоимости его приобретения - 10 000 руб. (без НДС). Для удобства предположим, что в примере НДФЛ рассчитывается без учета стандартных налоговых вычетов, а ЕСН - без применения регрессивной шкалы ставок.

Зарплата сотрудника, выданная в натуральной форме (11 800 руб.), не превышает 20% (12 000 руб.) от общей суммы начисленной за месяц заработной платы. Поэтому в расчетах учитывается вся стоимость имущества, которое сотрудник готов взять в счет заработной платы. В проводках будем исходить из того, что организация решила не рисковать и начислять все налоги в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата работнику	26	70	60 000
Начислен ЕСН (60 000 руб. x 26%)	26	69	15 600
Удержан НДФЛ с суммы начисленной зарплаты (60 000 руб. x 13%)	70	68	7 800
Отражена реализация имущества сотруднику	70	90	11 800
Начислен НДС с реализации имущества	90	68-2	1 800
Списано переданное в счет зарплаты имущество	90	10	10 000
Выдана из кассы оставшаяся часть заработной платы (60 000 - 7 800 - 11 800) руб.	70	50	40 400

В примере рассмотрена ситуация, когда организация реализует в счет зарплаты имущество по ценам, сопоставимым с рыночными (в пределах установленного ст. 40 НК РФ 20%-го отклонения). Если организация реализует имущество со значительной скидкой, при налогообложении ей следует исходить из рыночных цен и начислять налоги с учетом разницы между ценой фактической реализации имущества работникам и ценой реализации этого же имущества сторонним лицам.

Мы рассмотрели основные варианты продажи имущества работникам. Если игорное заведение ни один из них не устраивает, оно может поэкспериментировать и предложить свой способ, главное, чтобы налоговые риски оставались в разумных пределах и впоследствии не омрачили выгодную для сторон сделку.

Л.А. Евстратова

"Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина РФ от 30.03.2005 N 03-03-01-02/96 - одно из разъяснений чиновников на эту тему.