Как вести Книгу учета доходов и расходов (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 7, июль 2008 г.)

Как вести Книгу учета доходов и расходов

Главным налоговым регистром для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему, является Книга учета доходов и расходов. Она представляет собой документ, куда бухгалтер обязан методично заносить поступления и траты, влияющие на налоговую базу. Поговорим о самых распространенных ошибках в ее заполнении

Согласно статье 346.24 НК РФ налоговая база при упрощенной системе рассчитывается на основании Книги учета доходов и расходов. Форма и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

Несколько общих положений.

Если следовать пункту 1.1 Порядка, то в Книге учета должны отражаться все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период в соответствии с первичными документами. Однако, несмотря на такую формулировку, заносить нужно только те показатели, которые влияют на налоговую базу. Это уточняется в пункте 1.2 Порядка. Почему в Порядке столь явная нестыковка, сказать сложно. Вероятно, из-за того, что он составлялся еще для семиграфной Книги учета, куда приходилось записывать все доходы и расходы, в том числе необлагаемые. Скорее всего пункт 1.1 и сбивает новичков - нередко они включают в налоговый учет операции, при которых не возникает ни доходов, ни расходов (например, сдачу выручки в банк для зачисления на расчетный счет или получение денег по чеку).

Вернемся к правилам. На каждый новый налоговый период (согласно пункту 1 статьи 346.19 НК РФ - календарный год) заводится новая Книга учета (п. 1.4 Порядка). Ее можно заполнять на бумаге или в компьютере. Разница лишь в том, что бумажный вариант заверяется в налоговой инспекции до начала календарного года, а распечатка - после его окончания. Но прежде чем заверять, нужно все прошнуровать, пронумеровать, указать количество страниц, подписать у руководителя организации или индивидуального предпринимателя и поставить печать.

Книга учета состоит из трех разделов. Раздел 1 предназначен для всех "упрощенцев" независимо от их объекта налогообложения. В нем пять граф, в которые вносятся порядковый номер, дата и номер первичного документа, содержание операции, сумма дохода и расхода.

Разделы 2 и 3 заполняют налогоплательщики с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы. В разделе 2 рассчитывается стоимость основных средств и нематериальных активов, которую можно списать в текущем отчетном или налоговом периоде, в разделе 3 - убытки, вычитаемые из налоговой базы после окончания налогового периода.

Ответственность за ошибки

Налоговым нарушениям и их последствиям для налогоплательщиков посвящена глава 16 НК РФ. В статье 120 НК РФ установлены санкции за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Можно ли ее применить при обнаружении ошибок в Книге учета доходов и расходов? Нет, и дело тут вот в чем.

Согласно пункту 3 грубым нарушением правил учета доходов и расходов считается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, неправильное отражение на бухгалтерских счетах или в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. Из этого вытекает, что к грубым нарушениям относятся ошибки в бухгалтерских регистрах, тогда как Книга учета доходов и расходов - регистр налоговый. Следовательно, к налогоплательщикам на УСН, допустившим ошибки при заполнении Книги учета, статья 120 НК РФ неприменима.

Специальных мер за неверное заполнение Книги учета в главе 16 НК РФ не предусмотрено, но это не означает, что документ можно вести как угодно. Ведь он предназначен для того, чтобы в нем отражать доходы и расходы и соответственно рассчитывать налоговую базу. Если же из-за ошибок налог будет определен неверно, к "упрощенцу" может быть применена статья 122 НК РФ, где указаны штрафы за полную или частичную неуплату налога. Конечно, ошибки не обязательно приведут к подобному исходу, но риск есть.

Не тот первичный документ

У бухгалтеров, начинающих вести учет по упрощенной системе, обычно возникают вопросы при заполнении графы 2 раздела 1. В нее вписываются дата и номер первичного документа. Но какого именно? Например, для доходов от реализации это может быть и накладная, и платежное поручение покупателя. Вспомним: в Книгу заносятся доходы и расходы, включаемые в налоговую базу при упрощенной системе. Поэтому в графе 2 нужно привести реквизиты документа, на основании которого можно сделать вывод, что образовались доходы или появилось право учесть расход.

Объясним подробнее. Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ "упрощенцы" учитывают доходы после получения денежных средств и имущества либо иного погашения задолженности. Значит, если поступят деньги, облагаемый доход подтвердит платежное поручение или приходный кассовый ордер. Если появится имущество или задолженность будет погашена другим способом (предположим, взаимозачетом) - акт или накладная на имущество, соглашение о взаимозачете и т.д. Указывать в Книге учета реквизиты документа, из которого не ясно, получен доход или нет (например, реквизиты накладной на отгрузку товаров), не имеет смысла.

С расходами сложнее. Чтобы их признать, необходимы по крайней мере два условия (п. 2 ст. 346.17 НК РФ): расходы должны быть оплачены и осуществлены. А для учета стоимости сырья, материалов и покупных товаров (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ) дополнительно потребуется списать сырье и материалы в производство или реализовать товары. Какой тут подойдет документ? Четких инструкций нет. Минфин позволяет налогоплательщикам списывать расходы на основании налоговых регистров, разработанных самостоятельно (см. письмо от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159). Таким регистром может служить бухгалтерская справка, составленная в конце месяца, с расчетом стоимости товаров, учитываемой в налоговой базе. Другой вариант - указать в графе 2 реквизиты нескольких документов. Это будут платежное поручение и документ, который бы доказывал выполнение остальных условий для учета расходов (требование на отпуск материалов в производство, накладная на реализацию товаров, акт выполненных работ и т.д.). Если вписать реквизиты только одного платежного поручения, ошибки не будет, но это наверняка вызовет вопросы при налоговой проверке.

Незаверенная Книга учета

Как мы упомянули, Книга заверяется в налоговой инспекции до начала или после окончания налогового периода (в зависимости от того, как ее ведут). Если этого не сделать, проверяющие могут заключить, что Книга учета отсутствует, и будут вправе оштрафовать на 50 руб. по статье 126 НК РФ. Сумма небольшая, но дело скорее всего этим не закончится. Если налоговики не примут Книгу учета во внимание, то могут вычислить налоговую базу по первичным документам и наверняка получат большую величину, чем заявлено в декларации. Тогда уже не миновать санкций, указанных в статье 122 НК РФ за неуплату налога.

Можно ли это предотвратить? Если не заверена Книга учета, заполненная электронным способом, то все довольно просто. Ни в Налоговом кодексе, ни в приказе Минфина России от 30.12.2005 N 167н нет точных сроков, в которые ее нужно заверить. Соответственно санкций за опоздание также не предусмотрено. Таким образом, если вы, например, уже сдав годовую декларацию, обнаружите, что Книга за прошедший налоговый период до сих пор не заверена, отнесите распечатку в налоговую инспекцию и попросите поставить подпись и печать. Лучше, конечно, успеть до налоговой проверки.

С бумажной Книгой учета ситуация иная. В пункте 1.5 Порядка четко сказано: заверять ее нужно до начала налогового периода. Однако санкций за нарушение данного срока также не установлено. Поэтому можно рискнуть и обратиться к налоговому инспектору с просьбой заверить уже заполненную Книгу учета доходов и расходов. Штрафов не будет. Хотя на практике встречаются случаи, когда налоговики требуют принести чистую Книгу учета - в данной ситуации бухгалтеру придется ее переписывать заново.

Ошибки в отражении доходов

Теперь перейдем к практической части и обрисуем конкретные ситуации. Учитывать доходы гораздо легче, чем расходы, поэтому начнем с них. Кстати, несмотря на небольшой объем, который занимают в Налоговом кодексе положения о доходах, они вызывают немало вопросов.

Опережающая или запаздывающая запись

Чаще всего несвоевременный учет объясняется тем, что в графу 2 вписывают реквизиты не платежного поручения (или другого документа о погашении задолженности), а отгрузочного документа. Так свойственно ошибаться бухгалтерам, которые раньше вели учет в организациях на общем режиме.

Повлияет ли это на налоговую базу, зависит от соотношения дней записи и фактического получения дохода. Допустим, если доходы от реализации показаны в день оплаты, произведенной покупателем, но в графе 2 стоят реквизиты не платежного поручения, а накладной на отгрузку, налоговая база не изменится. Если основанием стала накладная, а доходы образовались до или после отгрузки, все зависит от того, в одном ли отчетном (налоговом) периоде произошли оба события. В случае, когда это так, ошибка на сумме налога не скажется. Если нет, то за период, в котором состоялась реализация, налоговая база окажется завышенной, а за период, в котором поступили деньги, - заниженной.

Пример 1

ООО "Люкс" применяет УСН с объектом налогообложения доходы. 24 декабря 2007 года общество реализовало партию товаров стоимостью 125 000 руб. Деньги от покупателя поступили 25 июня 2008 года. Запись в Книге учета доходов и расходов была сделана на основании накладной на отгрузку. К чему привела ошибка бухгалтера?

Накладная выписана 24 декабря, следовательно, в этот день и были отражены доходы от реализации. Однако при упрощенной системе доходы учитываются в момент поступления денежных средств или погашения дебиторской задолженности иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому запись нужно было сделать на основании платежного поручения и не 24 декабря 2007 года, а 25 июня 2008-го, то есть в следующем налоговом периоде. Из-за ошибки бухгалтера налоговая база ООО "Люкс" за 2007 год завышена на 125 000 руб., а налог переплачен на 7500 руб. (125 000 руб. х 6%). Если ошибку не исправить, то налоговая база за 2008 год будет занижена на 125 000 руб., недоплата налога составит 7500 руб., а это уже чревато налоговыми санкциями в соответствии со статьей 122 НК РФ.

На заметку. Как исправить ошибки в Книге учета

Конечно, если Книга учета доходов и расходов ведется в электронном виде и ошибки замечены раньше, чем ее распечатали и заверили в налоговой инспекции, проблем не будет. Неверные записи удаляют, вносят правильные и, завершив налоговый период, документ выводят на печать. Если же он заверен или заполняется на бумаге, есть три способа исправления ошибок (они используются в бухгалтерском учете, но подходят и в данном случае):

1) корректурный;

2) дополнительных записей;

3) "красное сторно".

Рядом со всеми поправками должны стоять подпись руководителя (индивидуального предпринимателя), дата и печать.

Обратите внимание: если ошибки сказались на величине налоговой базы, необходимо подать уточненную декларацию по УСН

Ошибкой можно назвать и такую ситуацию: бухгалтеры вносят в Книгу учета не ежедневные записи, а ограничиваются итоговыми в конце недели или месяца. По мнению Минфина России (см., например, письмо от 21.06.2007 N 03-11-05/135), доходы и расходы нужно отражать в день, когда произведена хозяйственная операция. Что совершенно справедливо (п. 1.1 и 1.2 Порядка). Если доходы или расходы показывать не сразу, а через какое-то время общей суммой, налоговая база не изменится. Но чтобы не провоцировать лишние споры с налоговиками, советуем все же придерживаться правил. Тем более это несложно.

Возвращенные авансы не расходы

Ошибки, которые мы сейчас рассмотрим, допускают даже опытные бухгалтеры.

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ при упрощенном режиме в доходах учитывается предварительная оплата, произведенная покупателями и заказчиками, то есть авансы. Бывает, авансы приходится возвращать. Как отражать это в Книге учета - в доходной или в расходной части? Некоторые думают, что раз полученный аванс является доходом, то возвращенный должен быть расходом, и заносят его сумму в графу 5. Но графа 5 - для расходов из перечня пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, а возвращенных авансов в нем нет. Получается, вписывать их в графу 5 нельзя. Кроме того, у налогоплательщиков с объектом налогообложения доходы вообще нет права отражать расходы.

Куда же вносить сумму возвращенного аванса? Обратимся к пункту 1 статьи 346.17 НК РФ, в котором указано, что, вернув предварительную оплату, налогоплательщик должен уменьшить доходы текущего периода. То есть возвращенный аванс записывается не в графе 5, а в графе 4 со знаком "минус".

Пример 2

ЗАО "Триумф" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 22 июня 2008 года покупатель заплатил обществу аванс за поставку товаров в размере 350 000 руб. Бухгалтер отразил эту сумму в графе 4 Книги учета на дату получения. 7 июля покупателю отгрузили товары на 315 000 руб., а 9 июля перечислили обратно на его расчетный счет оставшиеся 35 000 руб. Сумму возвращенного аванса бухгалтер записал в графе 5 Книги учета на основании платежного поручения. Что сделано неверно?

Полученные авансы включаются в доходы (графа 4 Книги учета доходов и расходов) на дату поступления денежных средств. Здесь все правильно. Но возврат аванса согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ необходимо отражать не в расходах (графа 5), а в доходах со знаком "минус" (графа 4). В результате ошибки бухгалтера доходы и расходы общества оказались завышенными на 35 000 руб. Уверены, непроизвольную прибавку к доходам налоговики пропустят, а вот лишние расходы сочтут занижением налоговой базы. Придется доказывать, что, несмотря на неправильное заполнение Книги, значение налоговой базы верное.

Как следовало вести учет ЗАО "Триумф", показано в табл. 1.

Таблица 1. Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ЗАО
"Триумф"

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
284	Платежное поручение N 512 от 22.06.2008	Получена предоплата от покупателя	350 000	-
...	...	...	...	...
346	Платежное поручение N 307 от 09.07.2008	Возвращена часть предо- платы	- 35 000	-
...	...	...	...	...

Ошибка комиссионеров

Как мы говорили, деньги, поступившие на расчетный счет или в кассу, отражаются в графе 4. Иногда, в основном новички, сюда записывают любые полученные суммы, в том числе предназначенные для исполнения посреднического договора. Однако обратимся к начальным комментариям: в Книгу учета той формы, которая используется сегодня, следует включать только доходы и расходы, влияющие на налоговую базу. Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные посредником для исполнения обязательств по договору, не облагаются, поэтому в Книгу учета их записывать не нужно. Это подтверждает и Минфин России (см., например, письмо от 20.09.2007 N 03-11-04/2/229).

К чему же приведут излишние записи? Так как все, что попадает в графу 4, входит в расчет, налоговая база получится завышенной и, естественно, налог будет переплачен. Это не наказывается, но руководство вряд ли останется довольным?

Ошибки в отражении расходов

Приступая к списанию каких-либо расходов, бухгалтеру необходимо внимательно ознакомиться со статьями 346.16 и 346.17 НК РФ. Ошибок, связанных с заполнением графы 5, очень много, и самых разных. Приведем основные.

Неправильные сроки

Большинство ошибок при учете расходов возникает также в том случае, когда бухгалтер торопится внести запись и указывает в графе 2 реквизиты не того документа. Скажем, стоимость материалов включается в расходы только после оплаты и отпуска материалов в производство (подп. 1 п. 1 ст. 346.17 НК РФ), и если ее отразить сразу после расчета с поставщиком (на основании платежного поручения), налоговая база окажется заниженной и предприятие недоплатит налог. Подобные ошибки бывают и при списании в расходы стоимости покупных товаров.

Пример 3

ООО "Вестерн" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 22 июня 2008 года была приобретена и оплачена партия товаров стоимостью 168 000 руб. (без НДС). Половину партии продали 30 июня, половину - 3 июля. Всю стоимость товаров бухгалтер отнес на расходы 30 июня 2008 года. В чем ошибка?

Стоимость товаров можно учесть в расходах после их реализации и расчета с поставщиком (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Партию товаров оплатили 22 июня, а 30 июня реализовали, но не все товары, а только половину. Поэтому и в расходах можно было учесть не 168 000 руб., а 84 000 руб. (168 000 руб. х 50%). Из-за ошибки бухгалтера налоговая база оказалась заниженной на 84 000 руб. (168 000 руб. - 84 000 руб.), из-за чего налог будет недоплачен на 12 600 руб. (84 000 руб. х 15%). Скорее всего при внесении записи в Книгу учета доходов и расходов бухгалтер исходил из платежного поручения на оплату товаров. Если бы он сделал запись на основании бухгалтерской справки или другого налогового регистра, в котором рассчитывается стоимость оплаченных и реализованных товаров, ошибка бы не возникла.

НДС и НДФЛ: отдельные расходы или нет?

Трудности у бухгалтеров возникают при отражении в Книге учета таких расходов, как НДС, входящий в стоимость товаров, материалов, работ и услуг, а также перечисленный при выплате заработной платы НДФЛ. Давайте попробуем окончательно разобраться, как все-таки эти налоги отражать.

НДС. Предмет постоянных сомнений: списать в расходы вместе со стоимостью или поместить в отдельную строку? НДС, входящий в стоимость товарно-материальных ценностей, в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ фигурирует как самостоятельный расход. Следовательно, его нужно показывать отдельно, с чем соглашается и Минфин (см., например, письмо от 21.12.2006 N 03-11-04/2/286). Если сделать по-другому, это будет расцениваться как ошибка. Правда, на расчет налоговой базы она не повлияет.

НДФЛ. Такого расхода, как НДФЛ, перечисленный в бюджет при выплате доходов работникам, пункт 1 статьи 346.16 НК РФ не содержит. Он входит в состав расходов на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому в Книгу учета записывают общую сумму выданной на руки заработной платы вместе с удержанным и перечисленным налогом. Но если НДФЛ выделить, ошибки не будет. Правда, при разных днях уплаты налога и выдачи зарплаты отдельная запись будет уже необходима. Напомним, что хозяйственные операции должны отражаться именно тогда, когда налогоплательщик получил доходы или выполнил условия для учета расходов.

Неверное заполнение раздела 2

Раздел 2 - довольно сложный. Рекомендуем как следует изучить часть 3 Порядка, касающуюся его заполнения.

Положим, многим непонятно, сколько в графе 9 указывать кварталов, в течение которых эксплуатировалось основное средство. Все станет ясным, если вспомнить, что при упрощенной системе в расходах разрешено признавать стоимость лишь тех основных средств, за которые рассчитались (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Значит, нужно вписать число кварталов налогового периода, когда использовался оплаченный объект.

Пример 4

ООО "Стенд" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. В июне 2008 года общество приобрело основное средство стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). 23 июня объект был введен в эксплуатацию, а 5 июля оплачен. Заполняя в июле раздел 2 Книги учета доходов и расходов, бухгалтер указал в графе 9 три квартала. К чему приведет такая ошибка?

Правильно, что бухгалтер начал списывать стоимость основного средства в III квартале после оплаты и ввода в эксплуатацию. Однако он ошибся в графе 9 раздела 2. Нужно было указать не три, а два квартала, которые остались до конца налогового периода. Из-за этого стоимость объекта будет разделена не на два, а на три. Если ошибку не исправить, часть расходов, равная 39 333,33 руб. (118 000 руб. - 118 000 руб. : 3 квартала х 2 квартала), останется неучтенной.

Заполняя графу 10, будьте внимательными, если основные средства введены в эксплуатацию до перехода на упрощенную систему. В этой графе указывается доля стоимости объектов, включаемая в расходы в текущем налоговом периоде. Если они куплены или построены при "упрощенке", всегда пишут 100%, если же имелись на балансе к моменту перехода, показатель зависит от срока эксплуатации и определяется согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Ошибка в графе 10 влияет на размер налоговой базы.

Пример 5

ООО "Вент" применяет УСН с 2007 года (объект налогообложения - доходы минус расходы). На 1 января 2007 года на его балансе значился оплаченный металлорежущий станок остаточной стоимостью 380 000 руб. Срок полезного использования металлорежущего станка - пять лет (60 месяцев), первоначальная стоимость - 600 000 руб. В 2007 году было списано 50% остаточной стоимости основного средства. Заполняя графу 10 раздела 2 Книги учета в I квартале 2008 года, бухгалтер опять указал 50%. Правильно ли это?

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ остаточная стоимость основных средств со сроком полезного использования от трех до пятнадцати лет включительно, купленных до перехода на упрощенную систему, списывается в расходы следующим образом:

- 50% стоимости - в первый налоговый период;

- 30% - во второй;

- 20% - в третий.

2008 год для общества является вторым налоговым периодом применения "упрощенки" и соответственно списания остаточной стоимости станка, поэтому в графе 10 раздела 2 Книги учета нужно было указать не 50, а 30%. Из-за этого величина расходов в 2008 году окажется на 76 000 руб. (380 000 руб. х 50% - 380 000 руб. х 30%) завышенной, что соответственно приведет к занижению налоговой базы и недоплате налога на 11 400 руб. (76 000 руб. х 15%).

Что нужно было записать бухгалтеру ООО "Вент" в разделе 2 Книги учета, см. в табл. 2.

Таблица 2. Расчет расходов на приобретение (сооружение,
изготовление) основных средств и на приобретение по налогу за I квартал
2008 года*

N п/п	Наименование объекта основных средств или нематериаль- ных активов	Дата оплаты объекта основных средств или нематериаль- ных активов	Дата подачи документов на государс- твенную регистрацию объектов основных средств	Дата ввода в эксплуатацию (принятия к бухгалтерско- му учету) объекта основных средств или нематериаль- ных активов	Первоначаль- ная стоимость объекта основных средств или нематериаль- ных активов (руб.)	Срок полезного использования объекта основных средств или нематериаль- ных активов (количество лет)	Остаточная стоимость объекта основных средств или нематериаль- ных активов (руб.)
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Металлорежу- щий станок	15.02.2005	-	15.02.2005	600 000	5	380 000**
...	...	...	...	...	...	...	...

(создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы

Количество кварталов эксплуатации объекта основных средств или нематериаль- ных активов в налоговом периоде	Доля стоимости объекта основных средств или нематериа- льных активов, принимаемая в расходы за налоговый период (%)	Доля стоимости объекта основных средств или нематериаль- ных активов, принимаемая в расходы за каждый квартал налогового периода (%) (гр. 10/ гр. 9)	Сумма расходов, учитываемая при исчислении налоговой базы (руб.) в т.ч.		Включено в расходы за предыдущие налоговые периоды применения УСНО (руб.) (гр. 13 Расчета за предыдущие налоговые периоды)	Оставшаяся часть расходов, подлежащая списанию в последующих отчетных (налоговых) периодах (руб.) (гр. 8 - гр. 13 - гр. 14)	Дата выбытия (реализации) объекта основных средств или нематериаль- ных активов
			за каждый квартал налогового периода (гр. 6 или гр. 8 х гр. 11/100)	за налоговый период (гр. 12 х гр. 9)
9	10	11	12	13	14	15	16
4	30	7,5	28 500	114 000	190 000	76 000	-
...	...	...	...	...	...	...	...

Еще одна частая ошибка связана с вычислением показателя графы 12. Дело в том, что в расчете расходов на основные средства доля, указанная в графе 11, перемножается с разными показателями:

- с первоначальной стоимостью (графа 6) - по объектам, приобретенным в период применения упрощенной системы;

- с остаточной стоимостью (графа 8) - по объектам, имевшимся к моменту перехода.

Если перепутать и вместо показателя графы 8 подставить показатель графы 6, налоговая база получится заниженной.

Если запись делается по основному средству, приобретенному при УСН, графа 8 не заполняется.

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка",

кандидат экономических наук

"Упрощенка", N 7, июль 2008 г.