Восстановление НДС по основным средствам (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2008 г.)

Восстановление НДС по основным средствам

По всем объектам основных средств, за исключением объектов недвижимости, НДС восстанавливается по правилам, установленным в п. 3 ст. 170 НК РФ. В этом случае речь идет о разовой процедуре восстановления НДС, исходя из остаточной стоимости основных средств по данным бухучета. Скапенкер М.Ю. так разъяснил ситуацию: "Основное средство какое-то время использовалось в деятельности, облагаемой НДС, что примерно соответствует прошедшему сроку использования, а когда оно стало использоваться в необлагаемой НДС деятельности, то оставшаяся недоиспользованная часть стоимости уже не используется в облагаемой деятельности, и поэтому восстанавливают НДС не из полной суммы, а исходя из остаточной".

Если же в составе основных средств налогоплательщика есть объекты недвижимости, то при восстановлении НДС по таким объектам необходимо руководствоваться особым порядком, который закреплен в п. 6 ст. 171 НК РФ.

В Письме Минфина РФ от 13 апреля 2006 г. N 03-04-11/65 по вопросу восстановления сумм налога на добавленную стоимость по объектам недвижимости (основным средствам), ранее правомерно принятых к вычету, в случае их дальнейшего использования для операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, указывается:

"Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. При этом налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет, начиная с года начала начисления амортизации в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Данная норма НК РФ вступила в силу с 1 января 2006 г.

Учитывая изложенное, указанная норма применяется в отношении объектов недвижимости, по которым начисление амортизации в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ производится, начиная с 1 января 2006 г."

Скапенкер М.Ю. обратил особое внимание аудитории на то, что эта процедура касается только тех объектов, которые являются объектами недвижимости, и только тех объектов, которые амортизируются с 2006 года. Это значит, что по всем остальным объектам недвижимости (т.е. по тем, которые были приобретены давно и начали амортизироваться до 1 января 2006 г.) восстановление "входного" НДС должно осуществляться по общим правилам, предусмотренным п. 3 ст. 170 НК РФ.

Пример.

Организация в 2007 г. приобрела административное здание для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Стоимость здания - 118 000 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 000 руб.). Весь "входной" НДС в 2007 г. был предъявлен к вычету. Здание начало амортизироваться в налоговом учете в 2007 г.

В 2008 г. организация, наряду с облагаемой НДС деятельностью, стала осуществлять операции, не облагаемые НДС. Общая сумма выручки в 2008 г. составила 20 000 000 руб., в том числе сумма выручки от необлагаемых операций - 1 000 000 руб.

Сумма налога, подлежащая восстановлению в каждом году, определяется как одна десятая суммы налога, принятой к вычету, в доле, приходящейся на необлагаемые операции за этот год. В 2007 г. не облагаемых НДС операций не было, поэтому восстанавливать за этот год ничего не нужно.

Рассчитаем сумму налога, подлежащую восстановлению в 2008 г.:

18 000 000 руб. / 10 х (1 000 000 руб. / 20 000 000 руб.) = 90 000 руб.

В декабре 2008 г. организация должна восстановить сумму "входного" НДС в размере 90 000 руб. и включить ее в расходы. Эта сумма должна быть отражена в книге продаж за декабрь 2008 г.

В бухгалтерском учете организации в декабре 2008 г. необходимо сделать проводки:

Дебет счета 68,

Кредит счета 19 - 90 000 руб. - сторно на сумму НДС, подлежащую восстановлению;

Дебет счета 91,

Кредит счета 19 - 90 000 руб. - восстановленная сумма НДС включена в состав расходов.

Аналогичным образом придется производить расчеты ежегодно, в течение 10 лет.

Многочисленные вопросы по восстановлению НДС по основным средствам возникают у налогоплательщиков при переходе на специальные режимы налогообложения (УСН, ЕНВД) - по общим правилам, приведенным в п. 3 ст. 170 НК РФ, или по специальным, закрепленным в п. 6 ст. 171 НК РФ. Рассмотрим отдельные положения перехода на специальные режимы налогообложения.

Переход на УСН до 1 января 2006 г.

Позиция налоговиков и Минфина всегда была такова, что при переходе на УСН налог на добавленную стоимость должен быть восстановлен единовременно по правилам, предусмотренным п. 3 ст. 170 НК РФ.

Так, в Письме от 28.12.2005 N 03-11-04/2/163 Минфина России сказано:

"Пунктом 2 ст. 171 Кодекса установлено, что вычеты по налогу на добавленную стоимость, уплаченному при приобретении товаров (работ, услуг), осуществляются только в случае использования этих товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, или для перепродажи.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Поэтому они используют приобретенные товары, в том числе основные средства, для операций, не облагаемых указанным налогом.

Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, до введения в действие Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", внесшего изменения в п. 3 ст. 170 Кодекса, также подлежат восстановлению в бюджет".

Однако арбитражные суды с такой позицией не согласны и считают, что если НДС был принят к вычету правомерно при приобретении имущества, то дальнейшее изменение назначения этого имущества не влечет обязанности восстанавливать налог. Например, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 30 марта 2004 г. N 15511/03 пришел к выводу о том, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, который перешел на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, используемым после указанного перехода.

Переход на ЕНВД до 1 января 2006 г.

Позиция налоговиков и Минфина такова, что при переходе на ЕНВД налог на добавленную стоимость должен быть восстановлен единовременно по правилам, предусмотренным п. 3 ст. 170 НК РФ.

В официальных документах налоговых органов и Минфина России указывается, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по недоамортизированным основным средствам, которые используются в производственной деятельности после перехода на уплату единого налога на вмененный доход, следует восстановить и вернуть в бюджет.

В Письме Минфина России от 22.03.2004 N 04-05-12/14 говорится:

"...На основании подп. 1 п. 2 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками по основным средствам, приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Согласно п. 4 ст. 346.26 гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Кодекса организации, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 Кодекса и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, и, соответственно, операции по реализации товаров (работ, услуг), подлежащие обложению единым налогом на вмененный доход, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по основным средствам, используемым организациями при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых единым налогом, вычету не подлежат.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по недоамортизированным основным средствам, используемым в производственной деятельности после перехода организации на уплату единого налога на вмененный доход, следует восстановить и вернуть в бюджет. Исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по таким основным средствам, производится с их остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, ведется в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 Кодекса, согласно которому суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, по товарам (работам, услугам), используемым для операций, как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих обложению этим налогом, принимаются к вычету, либо учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, либо освобождаются от обложения этим налогом. При этом данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В связи с изложенным сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая восстановлению по недоамортизированным основным средствам, используемым в операциях, как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих обложению этим налогом, в части деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, исчисляется на основании вышеуказанной пропорции с учетом остаточной стоимости таких основных средств, сформированной по данным бухгалтерского учета на момент перехода организации на уплату единого налога на вмененный доход.

Что касается сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятых к вычету по основным средствам, по которым на момент перехода на уплату единого налога на вмененный доход амортизация начислена полностью, то данные суммы налога восстанавливать не следует".

Выводы судов по данной проблеме не совпадают с мнением Минфина РФ. Подобный спор разбирал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, и в своем Постановлении от 22 июня 2004 г. N 2565/04 пришел к выводу, что ни Федеральный закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", действовавший до введения в действие главы Кодекса 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", введенной в действие с 01.01.2003, ни указанная глава Кодекса также не содержат положений, обязывающих предпринимателя восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные за приобретенные товары при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога.

Переход на УСН с 1 января 2006 г.

Если организация переходит на спецрежимы, предусмотренные гл. 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ, то восстанавливать НДС по объектам недвижимости, ранее принятый к вычету, следует в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса. То есть восстановить налог надо исходя из остаточной стоимости имущества в периоде, предшествующем переходу на спецрежим. Ведь новый порядок восстановления, предусмотренный п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, распространяется только на плательщиков НДС. А организация, перешедшая на специальный налоговый режим, таковой не является.

Норма, обязывающая восстановить НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения, начала действовать только с 1 января 2006 г. При этом согласно поправкам, НДС восстанавливается в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим.

Письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-07-11/67 разъясняет, что "согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ в редакции, действующей с 1 января 2006 г., при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим".

Судебные органы и после 1 января 2006 г. продолжали защищать позицию налогоплательщиков. Так, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации вынес решение: при переходе на УСН с 1 января 2006 г. не следует восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету. Правила, которые предписывают восстанавливать НДС при переходе на спецрежим, подлежат применению, начиная с налоговых периодов по налогу на добавленную стоимость 2006 г., поскольку Федеральный закон от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ введен в действие с 01.01.2006.

Восстанавливать ли НДС в случае утраты имущества?

Позиция Минфина России:

"Выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), на основании норм ст. 39 и 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. В отношении вычетов налога по данному имуществу следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 171 Кодекса суммы этого налога подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения.

Таким образом, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки" (Письмо Минфина РФ от 1 ноября 2007 г. N 03-07-15/175).

Если в результате действий правоохранительных органов будут выявлены лица, виновные в выбытии имущества, то на основании судебных решений на указанных лиц может быть возложена обязанность компенсировать ущерб либо возвратить имущество налогоплательщику. В случае использования возвращенного имущества в операциях, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, представляется корректирующая налоговая декларация за тот налоговый период, в котором было произведено восстановление налоговых вычетов.

Другая точка зрения. Налоговый кодекс не предусматривает возврат налога в случае утраты имущества. Этот документ предполагает возмещение НДС в двух случаях. Во-первых, если фирма решила воспользоваться освобождением от НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ, то она должна вернуть налог в бюджет. Во-вторых, бухгалтер восстановит налог на добавленную стоимость, если он неправомерно или ошибочно принял его к вычету по товарам, работам или услугам (п. 2, 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, кража собственности не обязывает фирму заплатить в бюджет, ранее вычтенный НДС. Таким образом, организации могут не руководствоваться мнениями инспекторов и финансистов, но свою позицию им, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Практика налоговых споров в арбитражных судах на протяжении ряда лет подтверждает необоснованность притязаний налоговых органов по вопросу восстановления сумм НДС, в случаях утраты имущества.

В Решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 сказано, что письмо Федеральной налоговой службы, имеющее характер нормативного правового акта, не соответствует Кодексу, поскольку издано органом, не имеющим в соответствии с Кодексом права издавать подобного рода акты. Также, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 Кодекса, не относятся.

Но есть и решения прямо противоположные данному, например Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 января 2007 г. N 10963/06, где сказано, что налогоплательщик не имеет права на заявленный налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, поскольку документально не подтвердил уплату контрагентам сумм данного налога.

Передача имущества в уставный капитал

Если объект недвижимости передается фирмой в уставный капитал другой организации и не будет больше учитываться на балансе этой фирмы, в этом случае необходимо руководствоваться нормами пп. 1 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ и восстановить НДС с остаточной стоимости основного средства.

В Письме УФНС России по г. Москве от 14.05.2005 N 20-12/34502 "Об учете НДС по операциям, связанным с передачей здания в уставный капитал предприятия" разъясняется, что НДС, который налогоплательщик уплатил и принял к вычету в соответствии со ст.ст. 171 и 172 НК РФ по основным средствам, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций, в случае выбытия вследствие передачи данного имущества на правах учредителя в уставный капитал общества подлежит восстановлению и уплате в бюджет в доле недоамортизированной части, так как эти основные средства перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Пунктом 20 ст. 1 Федерального закона N 119-ФЗ ст. 171 НК РФ была дополнена п. 11.

В силу п. 11 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Кроме того, п. 21 ст. 1 Федерального закона N 119-ФЗ ст. 172 НК РФ была дополнена п. 8, согласно которому вычеты сумм НДС, указанных в п. 11 ст. 171 НК РФ, производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).

Таким образом, с 1 января 2006 г. акционерное общество вправе принять к вычету суммы НДС по полученным от акционера в качестве вклада в уставный капитал основным средствам (п. 11 ст. 171 НК РФ, в ред. Федерального закона N 119-ФЗ).

При этом сумма, подлежащая вычету, равняется сумме НДС, восстановленной акционером в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости таких основных средств без учета переоценки (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Указанный вычет предоставляется после принятия акционерным обществом на учет основных средств, переданных акционером в качестве оплаты вклада в уставный фонд (п. 8 ст. 172 НК РФ), при условии использования такого имущества для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 11 ст. 171 НК РФ).

Статья подготовлена по материалам конференции "Годовой отчет за 2007 год", проводимой Издательством "Эксмо".

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2008 г.