Возврат товара (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2008 г.)

Возврат товара

Еще одна популярная проблема 2006 г., которая в 2007 г. была поднята на более высокий уровень, и продолжает проблемой на сегодняшний день оставаться - это проблема, связанная с таким событием, как возврат товара. Возврат товара очень старая тема, и периодически появлялись отдельные письма, в виде ответов на вопросы, которые систему в целом не выстраивали. И только в 2007 году появилось письмо Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29, в котором была сделана очень серьезная попытка выстроить некую универсальную систему отражения НДС в ситуации, связанной с возвратом товара.

Скапенкер М.Ю. напомнил о нормативных положениях отражения возврата в учете на данный момент:

Согласно п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Пунктом 1 ст. 172 Кодекса установлено, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров, после принятия на учет этих товаров.

Согласно п. 4 ст. 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 Кодекса, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Иными словами, если продавец товар отгрузил, реализовал, и с этого отдал НДС, то при возврате этих товаров он имеет право НДС принять к вычету. Особо Скапенкер М.Ю. подчеркнул, что не уменьшить свою реализацию, а принять НДС к вычету.

Для этого, при возврате оприходованного товара покупатель должен выставить продавцу счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Таково требование п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В данном пункте сказано, что в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при возврате принятых на учет товаров. Согласно п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ при возврате товаров покупателем у продавца возникает право на вычет сумм налога. Следовательно, этот счет-фактура необходим продавцу, чтобы подтвердить правомерность применения вычета сумм НДС, предъявленных покупателю при реализации товаров и уплаченных в бюджет в соответствии со ст. 173 Налогового кодекса РФ.

Скапенкер М.Ю. обратил внимание аудитории на часто повторяющиеся слова - при возврате принятых на учет товаров. Получается, что покупатель при возврате товаров, которые он принял на учет, обязан выписать счет-фактуру и провести по книге продаж. Но тогда, это означает, что у него произошла реализация.

В первом пункте письма Минфина РФ от 7 марта 2007 г. N 03-07/15/29 рассматривается Применение налога на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателями, являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В данном случае бывший покупатель становится продавцом, а бывший продавец - покупателем.

Согласно позиции налоговых и финансовых органов возврат покупателем товара всегда признается реализацией, если на дату возврата товар оприходован (т.е. покупатель является собственником товара). И здесь не важно, по каким причинам товар возвращается. При таком возврате покупатель должен выставить бывшему продавцу счета-фактуры.

Порядок уплаты НДС, а также порядок действий сторон договора такой же, как и при обычной реализации, облагаемой НДС.

Коме того, Скапенкер М.Ю. отметил две очень важные особенности Письма. Во-первых, оно абсолютно не затрагивает вопросы бухгалтерского учета, оно касается только книг продаж и покупок, и, во-вторых, оно практически игнорирует такое условие, как причина возврата.

Даже если покупатель возвращает этот товар, не имея претензий к самому товару, а просто потому, что так сложились обстоятельства, все равно в учете пойдет обратная реализация.

Другая причина - покупатель возвращает товар в связи с истечением срока реализации. При таком варианте назвать такой возврат - реализацией, естественно нельзя. Отсюда вопрос: должен ли покупатель при таком возврате, когда предметом возврата является товар некачественный, выписывать счет-фактуру на возвращаемый товар? В Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 в п. 16 записано, что налогоплательщик обязан выписать счет-фактуру и провести по книге продаж при возврате принятых на учет товаров. Здесь нет слов, говорящих о причине возврата. Итак, возврат можно отражать по-разному. Можно учесть встречную реализацию, можно через сторнировочные записи, если, например, товар с истекшим сроком. Что касается счетов-фактур, то покупателю приписано выписывать счет-фактуру при возврате товара в любом случае, если он этот товар принимал на учет.

В чем же смысл такой операции? На этот вопрос Скапенкер М.Ю. отвечает так:

"Смысл очень простой. Это сделано только с той целью, чтобы покупатель не трогал уточненными декларациями и дополнительными листами книгу покупок в том месяце, когда он НДС принял к выплате, а провел эту операцию в период возврата, т.е. через книгу продаж вернул обратно в бюджет тот НДС, который он взял к вычету".

Теперь рассмотрим позицию продавца. Покупатель товар возвращает, а счет-фактуру не выписывает. Если он не выписывает счет-фактуру потому что он, например, не плательщик - это другая ситуация. Если он не выписывает товар, потому что он товар не принимал на учет - это тоже другая история. Речь идет о той ситуации, когда он плательщик НДС, т.е. понятие счета-фактуры ему известно, товар он принимал на учет, но счет-фактуру выписывать отказывается. Нужно понять цену вопроса. Пункт 5 ст. 171 НК РФ говорит о том, что продавец, готовясь к реализации, НДС отдал, имеет право при возврате товара принять НДС к вычету, но уменьшить реализацию, сделать дополнительный лист в книге продаж за тот период, когда он показал реализацию, ему не предлагается. Ему предлагается один вариант - в Декларации по НДС есть строка 320, где написано "когда принимается к вычету НДС, в случае возврата товара, в месяце, когда пришел возврат". Если покупатель, возвращая товар, не дал продавцу счет-фактуру, тем самым он подставляет продавца, и продавец не может воспользоваться законным правом на вычет. Это тот редкий случай, когда не покупатель зависит от продавца, а продавец зависит от покупателя. Наличие счета-фактуры является непременным условием вычета у продавцов.

Во втором пункте Письма рассматривается применение налога на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров, не принятых на учет покупателями, являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В этом случае на основании п. 29 Правил налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. В связи с этим при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.

Согласно вышесказанному п. 5 ст. 171 Кодекса счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 Кодекса.

Что касается услуг. В соответствие с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Но такой методики выставления счетов-фактур здесь не предлагается.

Рассмотрим несколько примеров по возврату товара в различных ситуациях.

1. Ситуация, когда возврат товара не признается реализацией

Пример.

Фирма "Восток" (продавец) отгрузила в июне товар стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. предприятию "Сервис" (покупатель). В том же периоде фирмой "Восток" был исчислен НДС и уплачен в бюджет в июле.

Предприятие "Сервис" товар не оплатило, фирма потребовала вернуть товар. В августе того же года товар был возвращен.

Действия продавца

Согласно п. 4 ст. 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Как уже указывалось выше, если покупатель возвращает товар, который не был принят на учет, то реализации не происходит. Поскольку в данной ситуации реализации товара не происходит, то счет-фактуру покупатель выставлять не должен.

Продавцу сумму НДС, предъявленную покупателю, следует принять к вычету на основании своего счета-фактуры.

Для этого необходимо:

1) на дату принятия на учет возвращенных товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке этих товаров, внести исправления, корректирующие количество и стоимость отгруженных товаров. Также в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров;

2) зарегистрировать исправленный счет-фактуру в части возвращенного товара в книге покупок в момент возникновения права на налоговый вычет.

Сумму НДС, принимаемую продавцом к вычету, необходимо отразить в графе 4 строки 320 разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2-4 ст. 164 Налогового кодекса РФ" налоговой декларации по НДС.

Если товар возвращен вам тогда, когда НДС уже исчислен, отражен в поданной в налоговую инспекцию декларации, но еще не уплачен в бюджет, то вам необходимо внести соответствующие изменения (корректировку) в бухгалтерский учет и в декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. Следует также внести исправления в книгу продаж, оформив дополнительный лист книги продаж (п. 16 Правил).

В бухгалтерском учете фирма "Восток" отразит данные хозяйственные операции в следующем порядке:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в июне
Отражается реализация товара	62	90-1	118 000	Накладная на отпуск про- дукции
Начислен НДС при реализации товара	90-3	68	18 000	Счет-фактура
Бухгалтерские записи в июле
Перечислен НДС в бюджет	68	51	18 000	Выписка банка по расчет- ному счету
Бухгалтерские записи в августе
СТОРНО На сумму выручки от продажи возвращенного товара	62	90-1	118 000	Акт о расторжении дого- вора купли-продажи, Бух- галтерская справка
СТОРНО На сумму НДС по возвращенному товару	90-3	68	18 000	Бухгалтерская справка

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 90 "Продажи":

90-1 "Выручка";

90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Пример.

Фирма "Темп" (покупатель) в марте приобрела у организации "Колос" (продавец) товар стоимостью 118 000 руб. (включая НДС - 18 000 руб.). Товар полностью оплачен до его отгрузки. Оприходовав товар, фирма "Темп" приняла сумму НДС по этому товару к вычету.

В июле, в связи с истечением срока реализации, фирма "Темп" возвращает товар поставщику и требует (в соответствии с договором) возврата уплаченных за товар денежных средств. Денежные средства возвращены фирме "Темп" в апреле того же года.

Действия покупателя

Так как в данном случае возврат товара не является реализацией, то покупателю (фирма "Темп") не нужно исчислять НДС со стоимости возвращаемого товара. Счет-фактуру также выставлять не требуется.

Что касается вычета "входного" НДС по возвращенным товарам, то в данном случае на полученном от продавца счете-фактуре следует сделать отметку о возврате, на основании чего зарегистрировать его в книге продаж на сумму восстановленного налога (п. 16 Правил).

Так как товар возвращен поставщику, то сумму НДС, принятую к вычету, необходимо восстановить к уплате в бюджет в периоде такого возврата, т.е. в III квартале.

В бухгалтерском учете фирма "Темп" (покупатель) отразит данные хозяйственные операции в следующем порядке:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в марте
Оприходован товар	41	60-2	100 000	Отгрузочные документы поставщика
Отражена сумма НДС, уплаченная поставщику товара	19	60-2	18 000	Счет-фактура
Сумма НДС принята к вычету	68	19	18 000	Счет-фактура
Бухгалтерские записи в апреле
Отражена стоимость товара, возвращенного поставщику	76-2	41	100 000	Акт о выявленных недо- статках ТМЦ, Претензия поставщику, Накладная
СТОРНО На сумму НДС, принятую к вычету	68	19	18 000	Акт о выявленных недо- статках ТМЦ
Сумма НДС включена в сумму претензии	76-2	19	18 000	Претензия поставщику, Накладная
Возвращены денежные средства поставщиком товара в связи с расторжением договора	51	76-2	118 000	Выписка банка по рас- четному счету

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов:

1) по балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

60-1 "Расчеты по выданным авансам поставщикам и подрядчикам";

60-2 "Расчеты за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги)";

2) по балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-2 "Расчеты по претензиям".

2. Ситуация, когда возврат товара признается реализацией

Пример.

Фирма "Астра" (покупатель) в марте 2008 г. приобретает у организации "Флорист" (продавец) товар договорной стоимостью 118 000 руб. (включая НДС - 18 000 руб.).

Товар оплачен полностью в апреле.

В апреле того же года фирма "Астра", по договоренности с поставщиком, возвращает организации "Флорист" 50% приобретенного товара. В связи с этим у организации "Флорист" возникает обязательство по его оплате.

В мае того же года организация "Флорист" перечислила на расчетный счет фирма "Астра" 59 000 руб. (включая НДС).

Действия продавца (бывшего покупателя)

В данном случае бывший покупатель становится продавцом, а бывший продавец - покупателем. Порядок уплаты НДС, а также порядок действий сторон договора такой же, как и при обычной реализации, облагаемой НДС.

Бывший покупатель при возврате обязан исчислить и предъявить бывшему продавцу сумму НДС к уплате, выставить счет-фактуру, зарегистрировав второй экземпляр в книге продаж, и отразить эту операцию в учете как обычную реализацию.

В бухгалтерском учете фирмы "Астра" данная хозяйственная операция отражается следующим образом.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в марте
Принят к учету товар (118 000 - 18 000)	41	60	100 000	Отгрузочные докумен- ты продавца
Отражена сумма НДС, уплаченная продавцу товара	19	60	18 000	Счет-фактура
Сумма НДС принята к вычету	68	19	18 000	Счет-фактура
Бухгалтерские записи в апреле
Перечислена продавцу оплата за товар	60	51	118 000	Выписка банка по расчетному счету
Товар возвращен продавцу	62	90-1	59 000	Товарная накладная
Списана фактическая себестоимость возвращенного товара	90-2	41	50 000	Бухгалтерская справ- ка
Начислен НДС, подлежащий получению от покупателя товара	90-3	68	9 000	Счет-фактура
Бухгалтерские записи в мае
Получена оплата за возвращенный товар	51	62	59 000	Выписка банка по расчетному счету

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 90 "Продажи":

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Пример

Действия покупателя (бывшего продавца)

Фирма "Астра" в июне принимает возвращенный организацией "Флорист" товар, ранее приобретенный организацией "Флорист" по договору купли-продажи. Договорная стоимость возвращенного товара 118 000 руб. (включая НДС - 18 000 руб.). Денежные средства за товар возвращены организации "Флорист" тоже в июне.

При получения товара обратно, эта операция отражается так же, как и при обычном приобретении товара. Следовательно, в этом случае необходимо оприходовать товар, получить от продавца товара (бывшего покупателя) счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок, принять сумму НДС, предъявленную продавцом (бывшим покупателем) товара к вычету, в порядке, установленном подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, в данном случае сумма НДС по возвращенным товарам принимается к вычету на основании счета-фактуры бывшего покупателя.

После оприходования возвращенного организацией "Флорист" товара фирма "Астра" вправе принять к вычету сумму НДС по такому товару.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующим образом.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в июне
Оприходован возвращенный товар	41	60	100 000	Отгрузочные доку- менты поставщика
Отражена сумма НДС по возвращенному товару	19	60	18 000	Счет-фактура
Принята к вычету сумма НДС по возвращенному товару	68	19	18 000	Счет-фактура
Перечислены покупателю денежные средства за возвращенный товар	60	51	118 000	Выписка банка по расчетному счету

Статья подготовлена по материалам конференции "Годовой отчет за 2007 год", проводимой Издательством "Эксмо".

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2008 г.