Вопрос: Организация при прекращении трудового договора по соглашению сторон на основании действующего Положения об оплате труда выплатила работнику в связи с его выходом на пенсию единовременное пособие в размере 20 000 руб. Как указанная операция отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации? ("Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 7, июль 2008 г.)

Организация при прекращении трудового договора по соглашению сторон на основании действующего Положения об оплате труда выплатила работнику в связи с его выходом на пенсию единовременное пособие в размере 20 000 руб. Как указанная операция отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Трудовые правоотношения. В главе 27 ТК РФ установлены основания увольнения работников, в соответствии с которыми им полагается выходное пособие и размеры данного пособия.

Обязанность работодателя выплачивать выходное пособие при прекращении трудового договора по соглашению сторон, а так же в связи с выходом на пенсию ТК РФ не предусмотрена. В данном случае организация воспользовалась предусмотренным абз. 10 ст. 178 ТК РФ правом предусмотреть другие случаи выплаты выходных пособий и в Положении об оплате труда закрепила порядок выплаты работнику при прекращении трудового договора по соглашению сторон и в связи с его выходом на пенсию единовременного пособия*(1).

Бухгалтерский учет. В силу пп. 11 и 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по выплате единовременного пособия работнику при прекращении трудового договора по соглашению сторон и в связи с его выходом на пенсию являются прочими расходами. При этом расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы (п. 17 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В бухгалтерском учете начисление такого выходного пособия отражается по кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль. Согласно положениям ст. 252 НК РФ расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли организаций, должны быть обоснованными, т.е. экономически оправданными.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

По мнению контролирующих органов*(2), сумма дополнительной компенсации, выплачиваемая работнику в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору при прекращении трудового договора по соглашению сторон, в целях налогообложения прибыли не учитывается в составе расходов на оплату труда, как не соответствующая ст. 255 НК РФ. Представляется, что факт выплаты такой компенсации в связи с выходом работника на пенсию не влияет на непризнание указанной выплаты при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Применение ПБУ 18/02. Следовательно, в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)") в корреспонденции с кредитом счета 68 (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетрасчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ.

Минфин России в письме от 20.12.2007 N 03-04-06-02/223 разъяснил, что пособия, выплачиваемые работникам при прекращении трудового договора по соглашению сторон как в связи с выходом на пенсию, так и не связанного с выходом на пенсию, не являются государственными пособиями, а также компенсационными выплатами, установленными законодательством РФ, и подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Поскольку указанное единовременное пособие работнику в целях налогообложения прибыли не учитывается, у организации объекта обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование не возникает.

Страховые выплаты на обязательное социальное страхование. В силу п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников.

Представляется, что единовременное пособие работнику при прекращении трудового договора по соглашению сторон и в связи с его выходом на пенсию не является оплатой труда работника и на его сумму организация начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не должна.

Налог на доходы физических лиц. Доходы работника в виде указанного пособия включаются в налоговую базу физического лица по НДФЛ на основании п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ. Налогообложение рассматриваемых доходов производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить в бюджет удержанную сумму НДФЛ (пп. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ)*(3).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Начислены денежные средства, предназначенные для выплаты единовременного пособия работнику при прекращении с ним трудового договора по соглашению сторон в связи с выходом на пенсию	91-2	73	20 000	Положение об оплате труда. Приказ (иное решение) руководите- ля организации
Удержан НДФЛ из дохода работника (20 000 х 13%)	73	68-1	2 600	Налоговая карточка
Отражено возникновение постоянного налогово- го обязательства (20 000 х 24%)	99	68-2	4 800	Бухгалтерская справка-расчет
Сумма пособия перечислена на его счет в банке (20 000 - 2 600)	73	51	17 400	Выписка банка по расчетному счету

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 июля 2008 г.

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 27.04.2006 N А58-7695/02-Ф02-1670/06-С2 также разъяснил, что единовременное пособие, подлежащее выплате работнику в связи с его выходом на пенсию, не является выходным пособием. По мнению суда, такие выплаты представляют собой специальную компенсацию, предусмотренную коллективным договором.

*(2) Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38, Управления ФНС России по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34150 и Управления МНС России по г. Москве от 13.01.2004 N 26-12/01751.

*(3) В данной схеме расчет произведен без учета иных доходов работника, а также без учета стандартных налоговых вычетов, установленных п. 1 ст. 218 НК РФ.