Комментарий к письму Минфина РФ от 20 июня 2008 г. N 03-04-05-01/210 (А.И. Вахламова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 20 июня 2008 г. N 03-04-05-01/210

С суммы экономии на процентах по заемным (кредитным) средствам организация или индивидуальный предприниматель, выдавшие физическому лицу займ (кредит), должны удержать НДФЛ. Налоговую базу определяют с учетом ставки рефинансирования, действовавшей на дату фактического получения дохода. Речь идет о дне уплаты процентов по займу (кредиту). В комментируемом письме финансисты разъяснили, какой день считать датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды, если компания выдала физическому лицу беспроцентный займ.

НДФЛ с процентного займа

Итак, материальная выгода, выраженная в экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, которая получена физическим лицом, является его доходом и облагается НДФЛ (п. 1 ст. 209, подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). В комментарии мы будем говорить исключительно о правоотношениях, связанных с исполнением договора займа, поскольку именно о займе идет речь в опубликованном документе Минфина России.

Особенности определения налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов, выраженных в материальной выгоде от экономии на процентах за пользование заемными средствами, зависит от того, в какой валюте выданы деньги. Если речь идет о рублевом займе, налоговая база по НДФЛ определяется как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 3/4 ставки рефинансирования, над суммой процентов, установленных договором. При этом следует использовать ту ставку Банка России, которая действовала на дату фактического получения дохода (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Если компания выдала займ в иностранной валюте, в расчетах следует использовать вместо доли ставки рефинансирования 9-процентную ставку годовых (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Независимо от валюты займа сумма экономии на процентах в данном случае облагается НДФЛ по ставке 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Таким образом, при расчете налоговой базы по НДФЛ в отношении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование процентным займом необходимо принимать во внимание две суммы:

1) сумму, исчисленную исходя из 3/4 ставки рефинансирования (для рублевого займа) или исходя из 9 процентов годовых (для займа в иностранной валюте);

2) сумму процентов, исчисленную исходя из условий договора займа.

Обратите внимание: с этого года исчисление, удержание и перечисление НДФЛ с суммы экономии на процентах осуществляет налоговый агент, то есть организация, выдавшая займ (абз. 2 подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Ранее это должен был делать сам налогоплательщик, получивший доход.

Пример 1

1 июня 2008 г. компания предоставила своему работнику займ на сумму 500 000 руб. сроком на год с уплатой процентов из расчета 7% годовых. Основной долг погашается ежемесячно равными долями. Согласно договору, погашение займа начинается с 1 июля ежемесячно равными долями, а уплата процентов - с 1 июня (с условием их уплаты каждое первое число отчетного месяца).

За июнь

Определяем налоговую базу в виде дохода - материальной выгоды за июнь 2008 г. При этом используем ставку рефинансирования, действовавшую на 1 июня 2008 г., то есть 10,5%:

500 000 руб. х 3/4 х 10,5% х 30 дн. / 366 дн. - 500 000 руб. х 7% х 30 дн. / 366 дн. = 358,61 руб.

НДФЛ за июнь составит:

358,61 руб. х 35% = 125,51 руб.

За июль

При исчислении налоговой базы тело займа (500 000 руб.) уменьшаем на сумму, выплаченную компании в соответствующем месяце. Так как погашение начинается с 1 июля, в распоряжении работника 11 месяцев на то, чтобы полностью вернуть деньги компании. Используем ставку рефинансирования в размере 10,75 % (она действует с 10 июня):

(500 000 руб. - 500 000 руб. х 1 мес./11 мес.) х 3/4 х 10,75% х 31 дн./366 дн. - (500 000 руб. - 500 000 руб. х 1 мес./11 мес.) х 7% х 31 дн./366 дн. = 409,06 руб.

НДФЛ за июль составит:

409,06 руб. х 35% = 143,17 руб.

- в последующих месяцах при определении налоговой базы тело займа будет уменьшаться на возвращенную сумму долга, то есть на 500 000 х 2/11, 500 000 х 3/11 и т.д.

НДФЛ с беспроцентного займа

Теперь обратимся непосредственно к вопросу, на который ответили специалисты Минфина России в комментируемом письме. Датой фактического получения дохода является день уплаты физическим лицом процентов по полученному займу (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Ставка рефинансирования, используемая в расчетах, берется именно на эту дату. Если же компания выдала беспроцентный займ, то датой фактического получения дохода будет тот день, в который физическое лицо возвратило денежные средства.

Аналогичную позицию содержат письма Минфина России от 23.04.2008 N 03-04-06-01/103, от 11.04.2008 N 03-04-06-01/83, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/83 и от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21.

Пример 2

1 июня 2008 г. компания выдала работнику на год беспроцентный займ в размере 500000 руб. Основной долг погашается ежемесячно равными долями. Погашение долга начинается с 1 июля ежемесячно равными долями.

За июнь

В соответствии с комментируемым письмом при определении налоговой базы следует использовать ставку рефинансирования, действовавшую на дату фактического получения дохода, то есть на дату возврата заемных средств. А погашение долга начинается с 1 июля. Таким образом, налоговую базу определить невозможно и НДФЛ за июнь компания не платит.

За июль

Налоговая база за июль составит:

(500 000 руб. - 500 000 руб. х 1 мес./11 мес.) х 3/4 х 10,75% х 31 дн./366 дн. = 3104,04 руб.

НДФЛ за июль составит:

3104,04 руб. х 35% = 1086,41 руб.

- в последующих месяцах при определении налоговой базы тело займа будет уменьшаться на возвращенную сумму долга, то есть на 500 000 х 2/11, 500 000 х 3/11 и т.д.

Отметим, что высказанную позицию едва ли можно назвать бесспорной. Ведь Налоговый кодекс РФ не содержит уточнения о дате фактического получения дохода в виде материальной выгоды для беспроцентных займов. Поскольку в статье 212 Налогового кодекса РФ не указано, в какой момент следует определять налоговую базу, отсутствуют и основания применять статью 223 "Дата фактического получения дохода" Налогового кодекса РФ. Следовательно, порядок начисления НДФЛ с экономии на процентах по беспроцентным займам напрямую Налоговым кодексом РФ не предусмотрен.

А.И. Вахламова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.