Комментарий к письму Минфина РФ от 27 июня 2008 г. N 03-04-06-02/66 (А.И. Вахламова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 27 июня 2008 г. N 03-04-06-02/66

Для бюджетников и коммерческих компаний нормы расходов на выплату суточных устанавливают соответственно постановления Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 и от 08.02.2002 N 93. Отдельно для некоммерческих организаций законодательство специальных норм не предусматривает. Минфин России неоднократно высказывал мнение о том, что данные документы можно учитывать при определении суммы суточных, не облагаемой ЕСН. В комментируемом письме финансисты рассказали, какое из постановлений использовать в данном случае некоммерческим организациям.

"Прибыльные" нормы подходят для ЕСН

Отправляя сотрудника в командировку, работодатель обязан компенсировать ему ряд служебных расходов, в частности - дополнительные затраты, связанные с проживанием вне постоянного места жительства, то есть суточные (ст. 168 ТК РФ). Компенсации в виде суточных не подлежат обложению ЕСН в пределах норм, установленных законодательством. Об этом гласит абзац 11 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ.

По мнению Минфина России, для определения нормативов суточных в данном случае следует руководствоваться постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (см. письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-04-06-01/154, от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247, от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164).

Свое решение финансисты объясняют тем, что для целей исчисления ЕСН специальных "суточных" норм не установлено - на этом моменте мы остановимся подробнее чуть позже. В комментируемом письме Минфин России дал понять, что некоммерческие организации, как и обычные компании, могут руководствоваться при определении лимитов постановлением N 93.

В этом документе сказано, что за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации размер суточных составляет 100 рублей. Для загранкомандировок нормы устанавливаются в зависимости от того, в какую страну был отправлен работник. В соответствии с приложением к постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, для каждого государства определены собственные нормы.

Помимо того, в какую страну уезжал сотрудник, на размер лимита суточных оказывает влияние и срок его пребывания за рубежом.

Обратите внимание: нормы, указанные в приложении к постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, определены для стран, в которых Россия имеет свои представительства. В странах, где отсутствуют наши представительства, нормы командировочных расходов определяются по аналогии права - по нормам, установленным для сопредельных стран (письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/182). Например, при командировке на Нидерландские Антильские острова (самостоятельное государство) может использоваться норма суточных, установленная для рабочих поездок в Венесуэлу: с ней острова имеют морскую границу.

Если вы решили следовать рекомендациям финансистов, то с суммы суточных, превышающей установленный лимит, ЕСН платить также не придется.

Дело в том, что затраты на выплату суточных можно учесть при налогообложении прибыли в объеме, не превышающем лимиты, установленные постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Сумма, превышающая нормативы, выплачивается из чистой прибыли. При этом не начисляется ЕСН с выплат, которые не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль организаций (п. 3 ст. 236 НК РФ). Аналогичный вывод содержат письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247, от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164, а также письмо УФНС России по г. Москве от 19.07.2007 N 21-18/595. Таким образом, ЕСН с суточных платить в принципе не придется.

Пример 1

1 сентября фирма отправила сотрудника в командировку в г. Бургас (Болгария) на три месяца. Локальным нормативным актом фирма установила суточные в размере 50 долларов в день. В соответствии с приложением к постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 при направлении сотрудника в командировку в Болгарию на срок, превышающий 60 дней, размер суточных составляет 39 долларов в день.

Сумма суточных, фактически выплаченная сотруднику, составит:

91 дн. х 50 USD = 4550 USD

Сумма суточных, которую можно учесть при налогообложении прибыли, равна:

91 дн. х 39 USD = 3549 USD

С 3549 USD компания не платит ЕСН на основании абзаца 11 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ и постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.

На основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ не облагается ЕСН следующая сумма:

4550 USD - 3549 USD = 1001 USD

Обратите внимание: при определении норм суточных постановлением N 93 следует руководствоваться коммерческим фирмам. На бюджетников, отправляющих работников в командировки по России, распространяются нормы постановления Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 (письмо Минфина России от 14.01.2005 N 03-05-01-04/1).

Приказ всему голова

Как мы указывали выше, финансисты считают, что для целей исчисления единого соцналога специальных "командировочных" норм не установлено. Однако в статье 168 Трудового кодекса РФ сказано, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

По мнению судей, данное положение можно вполне использовать при определении норм, "установленных в соответствии с законодательством". Так, в пункте 6 Информационного письма Высшего арбитражного суда РФ от 14.03.2006 N 106 сказано следующее. Не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работнику в случае направления в командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом компании. К аналогичному выводу пришли арбитры при подготовке постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.10.2007 N А69-603/07-11-Ф02-7027/07 и от 07.02.2006 N А19-9168/05-44-Ф02-86/06-С1, а также ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 N Ф04-9203/2004(12477-А27-35). Таким образом, ЕСН можно не облагать любую сумму, установленную специальным внутренним документом фирмы.

Пример 2

Если воспользоваться данными, указанными в приведенном примере, то ЕСН не придется платить с тех же 4550 USD просто по другому основанию (приказ руководителя фирмы или коллективный трудовой договор). При налогообложении прибыли можно учесть также 3549 USD - в данном пункте ничего не меняется.

А.И. Вахламова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.