Возражаем ИФНС по правилам (О.Е. Золотова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2008 г.)

Возражаем ИФНС по правилам

Налоговый кодекс дает организации право не согласиться с выводами инспекторов, которые проводили проверку, и заявить о своих возражениях в письменной форме. Каков порядок представления таких возражений? Как их составить? Реально ли изменить сделанные налоговиками выводы и отстоять свою позицию? Ответы на эти и другие вопросы - в нашей статье.

Требования Налогового кодекса

Ознакомившись с актом, составленным по итогам налоговой проверки (камеральной или выездной), предприятие в течение 15 дней со дня его получения может представить в налоговый орган письменные возражения по этому акту в целом или по его отдельным положениям. Кроме того, организация вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в инспекцию документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своей позиции. Эти положения закреплены в п. 6 ст. 100 НК РФ.

Порядок дальнейших действий налоговиков и предприятия установлен ст. 101 НК РФ. В течение 10 дней с момента истечения 15-дневного срока представления возражений должно быть принято решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Отметим, что указанный 10-дневный срок может быть продлен решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, но не более чем на один месяц.

О времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки инспекция должна заблаговременно известить организацию, представители которой имеют право участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки.

Обратите внимание: отсутствие (непредставление в установленный срок) письменных возражений не лишает налогоплательщика права давать свои объяснения (в устной форме) на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Итак, в ходе рассмотрения материалов проверки будут исследоваться:

- собранные инспекторами доказательства совершения организацией нарушений законодательства о налогах и сборах;

- представленные предприятием письменные возражения и документы, свидетельствующие об отсутствии таких нарушений;

- устные пояснения представителей предприятия по спорным вопросам.

В результате руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести одно из трех решений:

1) о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля;

2) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля перечисляются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может быть истребование документов (у самого налогоплательщика или его контрагентов), допрос свидетелей, проведение экспертиз.

В целях отстаивания своих прав организации необходимо помнить о п. 14 ст. 101 НК РФ, согласно которому несоблюдение должностными лицами налоговых органов перечисленных выше требований может являться основанием для отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, мы рассмотрели положения НК РФ, имеющие отношение к заявленной теме.

Дополнения к нормам НК РФ

Во-первых, организации необходимо обратить внимание на то, чтобы устные пояснения, данные должностными лицами на стадии рассмотрения материалов проверки, были отражены в вынесенном инспекцией решении. На обязанность инспекторов внести устные объяснения в решение указано в Письме УФНС по г. Москве от 11.07.2007 N 09-10/065649@: в случае отсутствия письменных возражений по акту налоговой проверки лица, в отношении которого проводилась проверка, и приведения им устных доводов в свою защиту на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки эти доводы, а также результаты их проверки должны быть изложены в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Если в дальнейшем предприятие будет обжаловать решение ИФНС в суде, то указание в тексте этого документа на наличие устных пояснений может сыграть положительную роль.

Во-вторых, предприятию необходимо помнить о том, что НК РФ не предоставляет должностным лицам налоговых органов права на продление сроков, установленных для представления возражений на акт налоговой проверки. В связи с этим столичные налоговики разъяснили, что письмо организации с просьбой продлить срок представления в инспекцию возражений на акт проверки, в частности по причине отсутствия генерального директора фирмы, не может быть принято во внимание (см. приложение к Письму УМНС по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542). Поэтому при наличии аналогичного обращения организации и представлении письменных возражений позднее даты вынесения инспекцией решения действия налоговиков по вынесению решения о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения будут признаны правомерными.

Вместе с тем в Письме УФНС по г. Москве от 28.06.2004 N 11-10/42411 подчеркнуто: письменные объяснения и возражения по акту, представленные налогоплательщиком после истечения установленного срока, но до момента вынесения решения, должны учитываться налоговым органом при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

В заключение данного раздела обратим внимание читателей на позицию Пленума ВАС РФ, выраженную в п. 29 Постановления от 28.02.2001 N 5: суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в установленные сроки.

Требования к форме и содержанию

Форма, в которой должны быть представлены письменные возражения на акт налоговой проверки, налоговым законодательством не установлена. Поэтому данный документ составляется в произвольном виде.

Подчеркнем, что предприятию не следует пренебрегать правом представления письменных возражений, поскольку это реальная возможность снять часть претензий инспекторов. Практика показывает, что толково составленные возражения могут убедить налоговиков отказаться от некоторых притязаний. Главное - обосновать свое несогласие с решением ИФНС. И тогда организации, возможно, не придется обращаться к помощи арбитров, либо уменьшится количество спорных вопросов, требующих внимания суда.

Конечно же, в первую очередь для организации важно добиться, чтобы налоговики внимательно изучили письменные возражения. Это означает, что при написании данного документа недопустимы размытые формулировки и длинные рассуждения. Доводы предприятия должны быть изложены четко, ясно и по возможности кратко.

Организация вправе самостоятельно определить, какие пункты акта проверки она будет оспаривать, а какие нет.

Следующая проблема, стоящая перед налогоплательщиком, - аргументировать свою позицию. Иными словами, в обязательном порядке необходимы ссылки на пункты и статьи нормативных документов, прежде всего Налогового кодекса. В данном случае следует позаботиться о том, чтобы такие ссылки были применимы к тому периоду, в котором, как считают инспекторы, бухгалтером была допущена ошибка. То есть если нарушение выявлено в 2006 году, то организация должна использовать редакцию НК РФ (других законов), действующую в этом периоде, а не с учетом изменений, вступивших в силу с 01.01.2007 и т.д.

Кроме того, необходимо убедить инспекторов в том, что позицию предприятия разделяют арбитражные суды. Напомним, что главное налоговое ведомство страны настойчиво рекомендует инспекторам на местах учитывать сложившуюся арбитражную практику и не допускать вынесения решений, которые налогоплательщик легко оспорит в судебном порядке. В подтверждение сказанного приведем выводы ФНС:

- в случае если налоговый орган полагает, что обстоятельства дела сходны с теми обстоятельствами, при которых действия налогового органа признаны незаконными, и у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, то в целях избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов, начисленных в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ, а также расходов по оплате государственной пошлины при рассмотрении указанных дел в суде, налоговый орган может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику (Письмо от 11.05.2007 N ШС-6-14/389@);

- при визировании проектов решений по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок, а также при принятии решения о направлении апелляционных, кассационных жалоб и заявлений о пересмотре судебных актов в порядке надзора учитывается сложившаяся устойчивая судебная практика, в частности, постановления и письма Президиума и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, судебные акты иных судов, вынесенные по соответствующему вопросу с учетом аналогичной аргументации (Письмо от 30.05.2006 N ШС-6-14/550@).

Итак, ФНС обязывает работников территориальных органов изучать сложившуюся арбитражную практику по тому или иному вопросу, чтобы оценить перспективы в случае обжалования организацией сделанных по итогам налоговой проверки выводов. Это означает, что предприятию необходимо найти соответствующие судебные решения. Понятно, чем выше будет судебная инстанция, тем более весомой для налоговиков окажется ее мнение. Вместе с тем не стоит пренебрегать и постановлениями федеральных арбитражных судов, причем приоритет следует отдать судебным актам своего федерального округа. Важно обратить внимание на периоды времени и сходность обстоятельств дела, рассмотренного арбитрами, и ситуации, ставшей предметом спора. При наличии положительных судебных решений шансы организации устранить некоторые из претензий инспекторов по результатам налоговой проверки в досудебном порядке значительно возрастут.

Безусловно, не окажутся напрасными и ссылки предприятия на соответствующие письма Минфина, особенно если они направлены ФНС местным налоговикам для сведения и использования в работе. Отдельно скажем о таком значимом аргументе, как ответ налогового органа на запрос организации. Если бухгалтер следовал в своей работе рекомендациям своей инспекции, а затем при проверке инспекторы указали на ошибку, предприятию необходимо заострить внимание руководства ИФНС на этом факте.

От организации также потребуется приложить копии документов, подтверждающих обоснованность изложенных возражений. Перечень этих документов зависит от конкретной ситуации. В качестве примера назовем такие, как договор, счет-фактура, акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), платежные поручения, судебные акты, письма Минфина и ФНС и т.д.

От теории к практике

Предположим, организация решила не соглашаться с начислением недоимки по налогу на прибыль, пеней и штрафа, произведенным на основании того, что инспекторы посчитали неправомерным:

- включение в состав материальных расходов стоимости специальной одежды и спецобуви, выданных работникам сверх установленных законодательством норм, а также работникам, чьи профессии и должности не поименованы в соответствующих типовых нормах;

- применение амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости объекта основных средств в связи с тем, что данное имущество было впоследствии продано.

Приведем пример возможного оформления возражений налогоплательщика.

                                           Руководителю

                                           наименование налогового органа

                                           ------------------------------

                                           ФИО

                                           ------------------------------

                                           От  наименование организации,

                                              ---------------------------

                                           ИНН, адрес

                                           ------------------------------

Возражения по акту выездной налоговой проверки

     На основании решения от дата N __ в период с  __  по  __  инспекцией

                            ------

была  проведена  выездная  налоговая  проверка,  по  результатам  которой

составлен акт от дата N __. После изучения  акта  проверки  считаем,  что

                ------

некоторые  положения,  изложенные  в  разделе  2   "Настоящей   проверкой

установлено следующее" и  квалифицированные  как  нарушения  действующего

законодательства, таковыми не являются. В соответствии с  закрепленным  в

п. 6 ст. 100 НК РФ правом представить письменные возражения излагаем свою

позицию по данным вопросам.

     Как следует из  п.  2.4  акта,  расходы  на  обеспечение  работников

специальной  одеждой  и  обувью  в  сумме  325 800   руб.   признаны   не

соответствующими требованиям ст.  252  и  254  НК  РФ,  поскольку  выданы

работникам сверх предусмотренных Постановлением Минтруда РФ от 29.12.1997

N 68 типовых норм, а также  работникам,  чьи  профессии  и  должности  не

поименованы в данном документе.

     По нашему мнению, такие расходы являются экономически  обоснованными

в силу следующего. Статья 221 ТК РФ обязывает  работодателя  обеспечивать

работников, занятых на работах с  вредными  и  (или)  опасными  условиями

труда, а также на работах, выполняемых в  особых  температурных  условиях

или   связанных    с    загрязнением,    сертифицированными    средствами

индивидуальной  защиты  в  соответствии  с  типовыми   нормами,   которые

устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. Эта же  статья

предоставляет  работодателю  право  (с  учетом  мнения  выборного  органа

первичной профсоюзной  организации  или  иного  представительного  органа

работников и  своего  финансово-экономического  положения)  устанавливать

нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной  обуви

и  других  средств  индивидуальной  защиты,  улучшающие  по  сравнению  с

типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных

и (или) опасных  факторов,  а  также  особых  температурных  условий  или

загрязнения.

     В  соответствии  со  ст.  221  ТК  РФ  на   предприятии   утверждены

самостоятельно разработанные нормы выдачи средств  индивидуальной  защиты

(приказ генерального директора от дата N __  согласован  с  руководителем

                                 ------

первичной профсоюзной организации дата). Затраты на приобретение  и  факт

выдачи спецодежды и спецобуви работникам подтверждены первичными учетными

документами.  Следовательно,  организацией  не нарушены требования  пп. 3  

п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 252 НК РФ.

     Правомерность учета таких расходов в целях  налогообложения  прибыли

подтверждена   также    письмами    Минфина    России    от    23.04.2007

N 03-04-06-01/128 и от 04.04.2007  N  03-03-06/1/214.  Эта  точка  зрения

поддерживается   федеральными   арбитражными   судами   разных    округов

(постановления  ФАС  УО  от  15.04.2008  N  Ф09-2237/08-С2,  ФАС  МО   от

01.06.2007 N КА-А40/4643-07, ФАС ДВО от 13.02.2008  N  Ф03-А59/07-2/5933,

ФАС МО от 26.04.2007 N КА-А40/3056-07 вместе  с  Постановлением  Девятого

арбитражного апелляционного суда от 12.01.2007 N 09АП-17517/2006-АК).

     В пункте 2.5 акта сказано о занижении налоговой базы  по  налогу  на

прибыль  вследствие  необоснованного  включения  в  состав  расходов  10%

первоначальной стоимости автомобиля МАЗ (инв. N 313), который затем выбыл

из перечня объектов амортизируемого имущества в связи с продажей.

     По нашему мнению, в данном случае не учтено  следующее.  Возможность

применения амортизационной премии в размере 10% первоначальной  стоимости

объектов основных средств закреплена в учетной политике  организации  для

целей налогообложения. Приобретенный в августе 2006 года  автомобиль  был

зарегистрирован в органах ГИБДД, введен в эксплуатацию и учтен в  составе

объектов  основных  средств.   Его   использование   в   производственной

деятельности подтверждено документально, в  том  числе  путевыми  листами

унифицированной формы. Таким образом, все условия для  применения  данной

налоговой льготы предприятием были выполнены.

     Последующая продажа автомобиля (в июне 2007  года)  была  связана  с

принятым руководством предприятия решением  о  техническом  переоснащении

автопарка  и  замене  имеющегося   транспорта   автомобилями   импортного

производства (приказ генерального директора  от  дата  N  __).  Глава  25

                                                ------

"Налог  на  прибыль"   НК   РФ   не   содержит   положений,   обязывающих

налогоплательщика  каким-либо  образом  восстанавливать  данную  сумму  в

случае последующей продажи объекта.  Учитывая  изложенное,  считаем,  что

организация правомерно уменьшила налоговую базу по налогу на  прибыль  за

2006 год на сумму амортизационной премии по автомобилю МАЗ. Наша  позиция

подтверждена    также    Постановлением    ФАС    СЗО    от    14.09.2007

N А26-9348/2006-217.

     Просим учесть наши возражения при рассмотрении материалов  проверки.

По остальным положениям акта возражений не имеем.

     Приложения:

     Приказ генерального директора от дата N __.

                                     ------

     Письмо Минфина России от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128.

     Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214.

     Постановление ФАС УО от 15.04.2008 N Ф09-2237/08-С2.

     Постановление ФАС МО от 01.06.2007 N КА-А40/4643-07 и т.д.

     Генеральный директор подпись ФИО печать организации

                         ---------   --------------------

В качестве дополнения

Особо хотелось бы обратить внимание читателей на следующее. Пятнадцатидневный срок для представления письменных возражений, установленный п. 6 ст. 100 НК РФ, не обязывает организацию в этот же промежуток времени сдать в инспекцию пакет дополнительных документов (копий), подтверждающих обоснованность возражений.

Налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Поэтому налоговики не могут привлечь организацию к ответственности в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый несвоевременно сданный документ по ст. 126 НК РФ. К сожалению, на практике встречаются попытки инспекторов наложить такой штраф. Вместе с тем арбитры признают действия ИФНС незаконными (см., например, Постановление ФАС ПО от 08.02.2007 N А55-3812/2006-53).

Арбитражная практика о письменных возражениях

Возможно, что, несмотря на представленные в инспекцию письменные возражения и приложенные к ним подтверждающие документы, налоговики по результатам рассмотрения материалов проверки все-таки примут решение не в пользу предприятия. В этом случае отчаиваться не стоит, поскольку организация вправе обратиться в арбитражный суд. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 05.03.2007 N А56-20517/2006, принимая сторону организации, указал, что представленные фирмой документы (вместе с протоколом разногласий по акту проверки) позволяли налоговому органу при рассмотрении материалов проверки отказаться от части претензий, однако налоговики приняли решение об отказе в вычетах по НДС, о начислении пеней и штрафа. Поскольку имеющиеся документы свидетельствуют о правомерности возмещения НДС из бюджета, решение ИФНС незаконно.

Кроме того, отменить решение инспекции можно, воспользовавшись нормой п. 14 ст. 101 НК РФ. Выше мы отмечали, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа. Причем существенными условиями признаются обеспечение возможности организации участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения, а также иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если они привели или могли привести к принятию налоговым органом неправомерного решения.

Проиллюстрируем применение данного положения НК РФ на практике. Для этого обратимся, например, к Постановлению ФАС ЦО от 18.01.2008 N А48-2222/07-8. Предприниматель представил возражения на акт выездной проверки, рассмотрение которых было назначено инспекцией на 21.05.2007. Однако решение о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения принято ИФНС 26.05.2007. При этом в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие об извещении налоговым органом предпринимателя о переносе срока и назначении рассмотрения материалов проверки на 26.05.2007, а также об его участии в таком рассмотрении. Кроме того, в оспариваемом решении в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ не нашли отражение доводы налогоплательщика, приводимые в представленных им возражениях в свою защиту, а также результаты проверки этих доводов налоговым органом. Указанные обстоятельства в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ признаются нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и являются основаниями для отмены решения налогового органа. К таким выводам пришли судьи.

В другом случае (см. Постановление ФАС УО от 27.05.2008 N Ф09-3733/08-С2) налогоплательщик доказал, что письмо, уведомляющее его о дате рассмотрения материалов проверки, было получено им позднее указанной даты и именно это не позволило ему присутствовать при рассмотрении материалов проверки. В результате арбитры со ссылкой на п. 14 ст. 101 НК РФ признали решение инспекции недействительным.

Не так давно свое мнение по вопросу использования нормы данного пункта высказал и Президиум ВАС РФ. Как следует из Постановления от 12.02.2008 N 12566/07, инспекция уведомлением от 21.02.2007 пригласила предпринимателя участвовать в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, назначенном на 01.03.2007 с 10.00 до 12.00 по адресу нахождения инспекции. Вместе с тем согласно почтовому штемпелю на конверте и реестру почтовых отправлений уведомление направлено предпринимателю только 07.03.2007 и получено им 09.03.2007. Таким образом, предприниматель был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения.

Считая решение инспекции, принятое в его отсутствие, недействительным, предприниматель обратился в арбитражный суд. Однако суды первой и кассационной инстанций сочли несущественным факт вынесения инспекцией решения по результатам выездной налоговой проверки без участия налогоплательщика. Тогда предприниматель подал заявление в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.

Арбитры указали, что необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя является основанием для признания решения инспекции незаконным.

Таким образом, если в ходе налоговой проверки выявлены какие-либо нарушения, инспекция обязана вызвать налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки. Причем в данном случае неважно, направляло предприятие в ИФНС письменные возражения или оно не воспользовалось этим правом. Также отметим, что право организации присутствовать при рассмотрении материалов проверки и давать устные пояснения не зависит от того, по итогам каких мероприятий налогового контроля (выездной, камеральной проверки или в ходе дополнительных мероприятий) были выявлены нарушения законодательства. В любом случае инспекция обязана уведомить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов, полученных в ходе налогового контроля.

О.Е. Золотова,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2008 г.