Вопрос: Нужно ли исчислять ЕСН и взносы в ПФР с премий, выплачиваемых сотрудникам некоммерческих организаций (применяющих ОСНО или УСНО) за счет средств целевых поступлений? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2008 г.)

Нужно ли исчислять ЕСН и взносы в ПФР с премий, выплачиваемых сотрудникам некоммерческих организаций (применяющих ОСНО или УСНО) за счет средств целевых поступлений?

Налоговый кодекс не устанавливает никаких особенностей исчисления ЕСН для некоммерческих организаций, следовательно, такие организации должны исчислять и уплачивать ЕСН по общим правилам. Премии, выплачиваемые за счет средств целевых поступлений, не упомянуты в перечне выплат, на которые не начисляется ЕСН (ст. 238 НК РФ), однако существует мнение, что они не должны учитываться при определении налоговой базы по ЕСН. Сторонники этой точки зрения приводят следующие аргументы:

- премии, выплаченные за счет средств целевых поступлений, исключены из состава расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 22 ст. 270 НК РФ);

- выплаты и вознаграждения: не признаются объектом налогообложения (ЕСН), если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Получается, что суммы премий, выплаченных за счет средств целевых поступлений, ни при каких обстоятельствах не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому ЕСН с них начисляться не должен, в том числе и некоммерческими организациями. Однако предлагаемая трактовка налоговых норм не является, по мнению автора, правильной и основанной на системном толковании положений НК РФ. Чтобы какие-либо расходы не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы последняя все-таки каким-то образом исчислялась. Но в отношении целевых поступлений данное требование не соблюдается - в соответствии с нормой п. 2 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль средства, поступившие некоммерческим организациям в виде целевых поступлений на содержание таких организаций и ведение ими уставной деятельности. Следовательно, в случае с некоммерческими организациями, которые расходуют целевые поступления в том числе и на выплату премий сотрудникам, налоговая база по налогу на прибыль не формируется вовсе, и применение положений п. 3 ст. 236 НК РФ представляется неправомерным. Минфин в своих разъяснениях также указывает, что на выплаты, производимые в пользу работников за счет целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, указанных в ст. 251 Кодекса, производится исчисление единого социального налога в общеустановленном порядке, а п. 3 ст. 236 Кодекса применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым работникам за счет доходов организации от реализации и внереализационных доходов (Письмо от 08.11.2006 N 03-05-02-04/172, см. также Письмо от 09.10.2007 N 03-04-06-02/198).

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу не является обширной - удалось найти всего два постановления судов кассационной инстанции, которые, несомненно, будут интересны налогоплательщикам. Изложенная в них позиция является благоприятной для некоммерческих организаций, хоть и не совпадает с позицией автора этой статьи. Суды, рассматривая правила начисления ЕСН и страховых взносов в ПФ РФ на выплаты сотрудникам некоммерческих организаций, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, приходят к выводу, что ЕСН и пенсионные взносы с таких выплат уплачивать не нужно. Рассмотрим подробнее аргументы, использованные судьями при принятии решений. В Постановлении ФАС ЗСО от 12.07.2007 N Ф04-4608/2007(36143-А67-34)*(1) суд рассмотрел ситуацию, когда по результатам проверки налоговая инспекция доначислила налогоплательщику взносы в ПФР с выплаченных за счет целевых поступлений премий сотрудникам. Признавая решение налоговой инспекции незаконным, суд указал, что:

- в силу прямого указания закона такие премии не признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций;

- из содержания пункта 3 статьи 236 Кодекса не следует, что положения данного пункта распространяются только на выплаты и вознаграждения для налогоплательщиков, формирующих налоговую базу по прибыли, в том числе по отдельным видам деятельности в части формирования базы, и не распространяется на некоммерческие организации в части основной уставной деятельности;

- из совокупности норм, регулирующих исчисление и уплату ЕСН и налога на прибыль, такой вывод также не следует.

Итак, проанализировав нормы налогового законодательства, посвященные уплате ЕСН и налога на прибыль, суд не усматривает разницы между ситуацией, когда определенные виды расходов не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (тогда с них не уплачивается ЕСН) и ситуацией, когда расходы осуществлены за счет доходов, по которым налог на прибыль не исчисляется вовсе. В итоге суд приходит к выводу, что по общему правилу некоммерческие организации являются плательщиками налога на прибыль, обязаны его исчислять в установленном порядке, а освобождение от обязанности включать в налоговую базу некоторые виды доходов не свидетельствует об установлении в статье 236 Кодекса для некоммерческих организаций иного объекта налогообложения по единому социальному налогу, нежели для иных юридических лиц. Похожая позиция была сформулирована и ФАС ВВО в Постановлении от 17.03.2008 N А28-6119/2007-255/23 (см. также Постановление ФАС ЗСО от 11.06.2006 N Ф04-6531/2006(27116-А46-25)).

Эта бесспорно благоприятная для налогоплательщиков трактовка норм НК РФ не является, по мнению автора, логичной и соответствующей системному подходу к толкованию налогового закона. Представляется, что в отношении ЕСН и налога на прибыль действует следующее общее правило: налогоплательщик может в соответствии с НК РФ уменьшить (либо не платить) один из них. Если некоммерческие организации не будут уплачивать оба этих налога из-за недостаточно четко сформулированных налоговых норм, нарушится принцип равенства налогоплательщиков перед законом. Как часто бывает, на заданный вопрос нет однозначного ответа, и выбор остается за некоммерческими организациями.

В отношении некоммерческих организаций, применяющих УСНО, позиция чиновников по вопросу уплаты пенсионных страховых взносов с сумм выплат сотрудникам за счет целевых поступлений является следующей: источники финансирования выплат, производимых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, не имеют значения. На такие выплаты начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 24.04.2008 N 03-04-06-02/42, УФНС по г. Москве от 28.02.2008 N 21-11/018900@). К сожалению, разъяснений финансового ведомства по вопросу уплаты страховых взносов в ПФР с сумм премий, выплачиваемых за счет средств целевого финансирования при УСНО, найти не удалось. Можно с большой долей уверенности предположить, что и в этом случае Минфин будет требовать уплаты пенсионных взносов, основываясь на следующей логике: плательщики УСНО не исчисляют налог на прибыль, следовательно, все связанные с налогообложением прибыли правила, в частности влияющие на уплату ЕСН и пенсионных взносов, для налогоплательщиков-"упрощенцев" не действуют. Причем, проявляя необычную щедрость, финансовое ведомство разрешает уменьшать единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО, на суммы пенсионных взносов, уплаченных в том числе за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений (письма Минфина России от 24.10.2007 N 03-11-04/2/265, от 12.10.2007 N 03-11-04/2/256).

С.И. Титова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

1 августа 2008 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Оставлено без изменения Определением ВАС РФ от 17.10.2007 N 12941/07.