Транспортные расходы, возмещаемые покупателем: налоговые аспекты (В.И. Ляховенко, Н.Ю. Борисова, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 6, июнь 2008 г.)

Транспортные расходы, возмещаемые покупателем: налоговые аспекты

Для торговых организаций типичной является ситуация, когда поставщик, организуя доставку товара (по железной дороге, автомобильным транспортом и т.д.), выписывает покупателю расчетно-платежные документы на причитающуюся к возмещению стоимость услуг перевозчика. При этом на сегодняшний день не выработано единого подхода к оценке правовой природы подобных операций и, соответственно, порядку их отражения в бухгалтерском и налоговом учете. Контролирующими инстанциями ставится под сомнение правомерность применения сторонами такой сделки налоговых вычетов по НДС, признания расходов на услуги перевозчика в составе уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Не менее важно грамотное оформление договора при транспортировке товаров, реализация которых облагается по ставкам НДС, отличным от 18%-ной применяемой для транспортных услуг, поскольку контролирующими инстанциями может быть подвергнуто критике применение продавцом пониженной ставки ко всей сумме реализации, включая перевозку товара.

Условие договора купли-продажи товаров, предусматривающее обязанности сторон по транспортировке товаров до покупателя, соответственно регламентирующее распределение расходов между продавцом и покупателем может быть определено путем указания на базис поставки. При купле-продаже отечественных товаров сложились четыре типа базиса поставки:

- франко-склад предприятия-поставщика - все расходы по доставке товара несет покупатель (иногда в договорах для обозначения данного базиса применяется термин "самовывоз");

- франко-вагон (судно) станция (порт, пристань) отправления - продавец за свой счет доставляет товар на станцию отправления, указанную в договоре, осуществляет погрузку в вагон, а покупатель оплачивает тариф за транспортировку до станции назначения, выгрузку из вагона и доставку товара до своего склада;

- франко-вагон (судно) станция (порт, пристань) назначения - продавец за свой счет доставляет товар на станцию отправления, осуществляет погрузку в вагон и оплачивает перевозку, а покупатель - выгрузку из вагона на станции назначения и доставку товара до своего склада;

- франко-склад предприятия-покупателя - все расходы по доставке несет продавец.

При первых трех условиях поставки покупатель несет расходы по доставке товаров от места указанного в договоре, а при последнем условии все они включены в цену товара.

При реализации товаров иностранному покупателю по внешнеторговому контракту применяются базисы поставки, предусмотренные в Международных правилах толкования терминов Инкотермс. В каждом из базисов поставки указан пункт, до которого несет расходы продавец, и с которого начинаются расходы покупателя.

В Инкотермс-2000 в зависимости от распределения обязанностей между продавцом и покупателем все базисные условия разделены на четыре группы: "Е", "F" "С" и "D". Объем обязанностей продавца последовательно увеличивается от базисных условий группы "Е" и становится максимальным в базисных условиях группы "D".

Базисные условия группы "С" (CFR, CIF, CPT, CIP) предполагают обязанность продавца заключить договор перевозки, но без принятия на себя риска случайной гибели или повреждение товара. При этом продавец отвечает за перевозку груза, но не за его утрату, повреждения, а также не несет дополнительных расходов, возникших после отправления товара.

Обязанность продавца нести все расходы и риски при доставке товара в страну назначения предполагается только в базисных условиях группы "D" (DAF, DES, DSQ, DDU, DDP).

Часто при оптовых поставках товаров цена сделки не предусматривает их доставку, но стороны договариваются о том, что поставщик организует и оплачивает перевозку товара до станции назначения, а покупатель впоследствии возмещает ему расходы по доставке сверх цены товара. Договор купли-продажи приобретает в таком случае элементы посреднической сделки.

В такой ситуации продавец руководствуется следующими нормами Налогового кодекса РФ.

На основании статьи 155 Налогового кодекса РФ (глава 21 Налогового кодекса РФ): "Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу (по налогу на добавленную стоимость) как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров".

Согласно статье 251 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются "доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение".

Таким образом, для целей налогообложения у лица, организовавшего перевозку, будет учитываться только сумма посреднического вознаграждения: его сумма будет включаться в состав доходов, налог на добавленную стоимость также будет начисляться с агентского вознаграждения. Стоимость транспортных услуг как таковая будет проходить в учете как сумма расчетов, не затрагивая счета финансовых результатов. Более того, налог на добавленную стоимость с сумм полученной от покупателя (и принципала) предоплаты следует платить только в той части платежей, которые соответствуют размеру посреднического вознаграждения (письмо Минфина РФ от 21 июня 2004 г. N 03-03-11/103 "О налогообложении экспедиторских услуг").

Агентский договор, согласно статье 1005 Гражданского кодекса РФ, возмездный. В договоре поставки, соответственно, следует указать стоимость услуг агента либо руководствоваться нормами статьи 424 Гражданского кодекса РФ, пункт 3 которой гласит: ":В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть, оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги".

Агент должен представлять принципалу отчет о понесенных расходах (Отчет агента) с установленной соглашением сторон сделки периодичностью. Отчет должен содержать все обязательные для него реквизиты (статья 9 Закона "О бухгалтерском учете").

На основании статьи 1008 Гражданского кодекса РФ, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных за счет принципала. Ими могут являться заверенные печатью агента копии счетов-фактур, выставленных транспортной организацией на стоимость соответствующих перевозок, копия договора на оказание транспортных услуг, в рамках которого осуществляются перевозки принадлежащих принципалу грузов.

При этом агент предоставляет принципалу акт на сумму агентского вознаграждения, счета-фактуры на стоимость выполненных перевозок и на сумму агентского вознаграждения с выделенным налогом на добавленную стоимость.

Что касается покупателя, то расходы на доставку товара, если по условиям договора они не входят в его цену, а оплачиваются сверх нее, должны учитываться как расходы, связанные с приобретением товаров. Конечно, утверждение справедливо при условии, что речь идет не о транзитной сделке, когда продавец доставляет товар иному грузополучателю и стоимость транспортировки не перевыставляется покупателем "по цепочке".

Расходы по доставке в бухгалтерском учете наряду с другими затратами, связанными с приобретением товаров (таможенными пошлинами и сборами, стоимостью услуг таможенного брокера, декларанта и т.д.), следует отражать с использованием отдельного субсчета к счету 41 "Товары" или на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В.И. Ляховенко,

финансовый директор ООО "СпектрХимикат",

кандидат экономических наук

Н.Ю. Борисова,

специалист ООО "Машимпэкс"

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 6, июнь 2008 г.