Исполнение обязанности налогового агента при оказании рекламных услуг иностранной организацией (И.А. Баймакова, "БУХ.1С", N 8, август 2008 г.)

Исполнение обязанности налогового агента при оказании рекламных
услуг иностранной организацией

Российские производители, желающие вывести свою продукцию на международный рынок, рекламируются в зарубежных СМИ и принимают участие в международных выставках. Для целей обложения НДС не всегда и не все эти услуги оказываются за пределами РФ. И.А. Баймакова, эксперт по вопросам налогообложения, рассматривает основные проблемные моменты и дает рекомендации по документальному оформлению отношений с иностранными организациями.

Несмотря на значительное количество рекламных и PR-агентств в Российской Федерации, нередко российские организации заинтересованы в распространении рекламной информации за рубежом. Например, иностранные средства массовой информации могут разместить необходимую информацию на страницах своего издания. Это могут быть сведения о гостиницах, ресторанах и иных местах досуга, представляющих интерес для туристов из-за рубежа. В другом случае, российские организации заинтересованы в организации участия и представлении их интересов при проведении выставок. В таких ситуациях быстрее и проще обратиться за помощью к иностранным организациям. При приобретении таких услуг неизбежно встает вопрос об исполнении обязанности налогового агента по НДС.

С одной стороны, решение данного вопроса кажется относительно простым. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации рекламных услуг признается территория РФ, если деятельность покупателя услуг осуществляется на территории РФ. Следовательно, при оказании иностранной компанией рекламных услуг организации, зарегистрированной в РФ, местом реализации признается территория РФ, и такие услуги являются объектом обложения по НДС.

Согласно статье 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица. Порядок уплаты НДС определен пунктом 4 статьи 174 НК РФ, который предусматривает, что уплата налога производится налоговым агентом (российской организацией) одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщиком.

С другой стороны, основная проблема, возникающая здесь, связана с применением термина "рекламные услуги". Статьей 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" предусмотрено, что под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Однако ни законодательством о рекламе, ни законодательством о налогах и сборах в части применения статьи 148 НК РФ не конкретизированы способы и методы распространения информации в рекламных целях, что не позволяет однозначно определить какие расходы могут признаваться рекламными, а какие нет. В случае размещения рекламной информации на страницах печатных изданий или распространения материалов за рубежом иным способом необходимость исчисления и уплаты НДС бесспорна. Наиболее сложная ситуация складывается в отношении услуг, связанных с участием в выставках, проводимых за пределами РФ.

Мнение Минфина России по рассматриваемой проблеме изложено в письме от 15.03.2006 N 03-04-08/62, в соответствии с которым к рекламным относятся услуги по предоставлению выставочной площади, по оборудованию выставочного стенда, а также услуги по размещению информации о товарах организации в официальном каталоге выставки. Иные услуги, связанные с участием в выставке, к рекламным не относятся.

В письме УМНС по г. Москве от 11.06.2004 N 24-11/39269 разъяснено, что "услуги, оказываемые иностранной компанией по организации участия российских юридических лиц в международных выставках, проводимых за пределами территории Российской Федерации, не подпадают под перечень исключений, предусмотренных подп. 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, местом их реализации следует признать место осуществления деятельности иностранной организации, предоставляющей такие услуги, то есть территорию иностранного государства". Вместе с тем письмо дополнено одним уточнением - "если при подготовке участия российских организаций в международных выставках иностранные организаторы выставок проводят рекламную кампанию такого участия, то местом реализации рекламных услуг признается территория Российской Федерации".

Однако следует учитывать, что стороны свободны при заключении договора и определении прав и обязанностей сторон. Например, договором в одном случае может быть предусмотрена общая стоимость оказываемых рекламных услуг, а в другом случае стоимость каждой услуги может быть определена отдельно. И, следовательно, во втором случае необходимо анализировать нормы НК РФ с целью определения места реализации каждой конкретной услуги. Например, при предоставлении в аренду выставочной площади логично применить подпункт 1 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, предусматривающий, что местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ, Российская Федерация не признается. Следовательно, по данной услуге объекта по НДС не возникает. А в случае предоставления консультационных или маркетинговых услуг, место реализации определяется по месту нахождения покупателя таких услуг, т.е. в рассматриваемом случае - Российская Федерация.

Таким образом, порядок налогообложения во многом будет зависеть от условий договора.

Кроме того, необходимо обратить внимание, что в ряде случаев иностранные компании оказывают посреднические услуги, связанные с организацией участия в выставке. В данном случае следует учитывать, что положения подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, предусматривающие, что местом реализации иных видов работ (услуг), не поименованных в подпунктах 1-4.1 пункта 1 статьи 148 НК, признается территория Российской Федерации только при условии, что деятельность организации или индивидуального предпринимателя, выполняющего эти работы (услуги), осуществляется на территории Российской Федерации.

Таким образом, местом реализации посреднических услуг, оказываемых иностранной компаний, территория Российской Федерации не является. Следовательно, в части оказания посреднических услуг иностранной организацией, у российской компании обязанности налогового агента не возникает.

В данном случае также заслуживает внимания письмо Минфина России от 26.03.2008 N 03-07-08/69 в отношении определения места оказания услуг по организации участия в выставке на территории иностранного государства, оказываемых иностранной организацией российской организации через российского агента. В соответствии с указанным письмом "услуги по организации участия в выставке на территории иностранного государства с целью рекламирования продукции (включая аренду выставочной площади и выставочного оборудования, организацию участия в выставке и т.д.), приобретаемые российской организацией у иностранной организации через российского агента, являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации".

Вторым немаловажным вопросом, подлежащим рассмотрению, является порядок учета суммы НДС при выполнении обязанности налогового агента, зависящий от того, предусмотрен ли "российский" НДС договором с иностранной компанией или нет.

В случае если при заключении договора стоимость оказываемых услуг была увеличена на сумму НДС, то указанная в договоре сумма налога подлежит перечислению в бюджет. В дальнейшем удержанная и уплаченная сумма НДС может быть предъявлена к вычету в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ.

Вместе с тем, существующая практика показывает, что нередко иностранные организации отказываются включать в стоимость своих услуг НДС. И в этом случае налог придется начислять за счет собственных средств сверх стоимости услуги по ставке 18%, причем предъявлять уплаченный налог к вычету неправомерно, так как в данном случае не выполняется требование об удержании и уплате налога из доходов налогоплательщика - иностранной организации, предусмотренное пунктом 3 статьи 171 НК РФ.

Данные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 20.07.2006 N 03-04-08/156 и от 24.10.2006 N 03-04-15/190.

Вместе с тем, в соответствии с разъяснениями, приведенными в письме Минфина России от 18.07.2006 N 03-03-04/2/175, сумму уплаченного в бюджет налога организации вправе относить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Соответственно, заключая договор с иностранной компанией, следует с особой тщательностью и вниманием рассмотреть и оговорить все нюансы, связанные с исчислением и уплатой НДС, и найти наиболее приемлемый для обеих сторон вариант взаимоотношений. По мнению автора, в наиболее выгодном положении окажутся те российские организации, которые заключат посреднические договоры с иностранными компаниями, предусматривающие возмещение понесенных расходов, связанных с участием в выставках, а в наименее выгодном - те субъекты предпринимательской деятельности, которые подпишут договоры об оказании рекламных услуг без их расшифровки и конкретизации, не предусматривающие "российский" НДС.

И.А. Баймакова,

эксперт по вопросам налогообложения

"БУХ.1С", N 8, август 2008 г.