Код преткновения (Н. Брюховецкий, "Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Код преткновения

К настоящему времени тема неверно указанного в платежном поручении кода бюджетной классификации (КБК) стала притчей во языцех, что, однако, не способствовало окончательному разрешению этого вопроса. Позиция налоговых органов по данной проблеме продолжает оставаться неизменной - неправильно указанный показатель КБК является причиной несвоевременного поступления денежных средств в соответствующий бюджет, что влечет за собой обязанность уплаты пени у лица, допустившего такую неточность*(1).

Однако, по моему мнению, российское законодательство не предусматривает какой-либо ответственности налогоплательщика за ошибочный показатель КБК, отраженный в расчетном документе на перечисление налога, переданном в банк.

Рассматривая вышеназванную ситуацию, автор исходил из следующего:

- налог уплачивается организацией путем предъявления в банк платежного поручения*(2);

- денежный остаток, находящийся на счете организации, позволяет осуществить вышеназванную процедуру;

- платежное поручение (Поручение) передано в банк своевременно;

- налог уплачивается в надлежащем размере;

- оформление Поручения произведено в соответствии с Правилами указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органами*(3) (Правила), с правильным указанием необходимых сведений, за исключением КБК.

Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ (НК) налогоплательщик в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние сроки по сравнению с официально установленными должен выплатить пеню. Говоря иначе, право применить такой способ воздействия на организацию возникает у налоговых органов только в случае просрочки последней исполнения обязанности по уплате налога.

Как следует из содержания пп. 1, 3 п. 3 ст. 45 НК, лицо считается исполнившим обязанность по уплате налога с момента предъявления в банк Поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации (РФ) на соответствующий счет Федерального казначейства (ФК) необходимых денежных средств. Если в Поручении на перечисление налога номер счета ФК и наименование банка получателя указаны неверно, и при этом денежные средства не поступили в бюджетную систему РФ на надлежащий счет ФК, обязанность по уплате налога не признается исполненной (п. 4 ст. 45 НК).

Таким образом, толкуя буквально названные положения НК, можно выделить нижеприведенный закрытый перечень сведений, внесение которых в Поручение легитимно обеспечивает организации статус лица, своевременно уплатившего налог:

а) надлежащий номер счета ФК и правильное наименование банка, где этот счет открыт;

б) назначение платежа - наименование налога;

в) информация о том, что денежные средства перечисляются в бюджетную систему РФ.

Данный вывод подтверждается также и судебной практикой*(4).

Представляется, что самостоятельное уяснение таких понятий как "надлежащий номер счета ФК" или "наименование налога" не вызывает затруднений. Использующийся же в НК термин "бюджетная система РФ" требует, на взгляд автора, специального анализа.

Бюджетная система РФ в соответствии со статьями 6, 10 Бюджетного кодекса РФ (БК) представляет собой совокупность следующих бюджетов: федерального, региональных и местных, а также государственных внебюджетных фондов, вследствие чего любой бюджет любого уровня названной системы одновременно является как ее неотделимой необходимой составной частью (элементом), так и самой бюджетной системой в широком смысле слова. Поэтому, предъявляя в банк Поручение на перечисление налога в бюджет того или иного уровня, налогоплательщик инициирует направление денежных средств в бюджетную систему РФ. Кроме того, из содержания п. 1 ст. 40 БК однозначно следует, что зачисление на счета ФК доходов от федеральных, региональных и местных налогов означает их поступление в бюджетную систему РФ.

Также необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что в ст. 45 НК законодатель ни прямо, ни косвенно не связывает уплату налога с перечислением платежа в надлежащий элемент бюджетной системы РФ (отсутствует указание на "соответствующий" и т.п. бюджет).

Из сказанного выше следует, что содержание Поручения должно четко указывать на конечного получателя налогового платежа - бюджетную систему РФ в виде любого из составляющих ее бюджетов.

На взгляд автора, Поручение, оформленное в соответствии с Правилами, содержит достаточную информацию, позволяющую идентифицировать платеж как налог, перечисляемый налогоплательщиком в бюджетную систему РФ.

Во-первых, внесение информации в поля 104-110 Поручения, как следует из Правил, допускается только при направлении денежных средств в один из бюджетов, поэтому заполнение названных частей Поручения уже свидетельствует о платеже в бюджетную систему РФ.

Во-вторых, сам характер сведений, содержащихся в полях 24, 104-110 Поручения, однозначно подтверждает как налоговый характер платежа, так и перечисление его в бюджетную систему РФ:

а) В поле 24 "Назначение платежа" налогоплательщик указывает название налога.

Согласно п. 1 ст. 8 НК налоги взимаются в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований и впоследствии согласно ст. 6 БК аккумулируются в бюджетах. Также в ст. 41 БК налоги отнесены к доходам бюджетов. Более того, соответствующие положения НК, например ст. 173, прямо указывают, что налог уплачивается в бюджет.

В итоге, содержание поля 24 Поручения дает возможность характеризовать платеж как налог, перечисляемый в бюджетную систему РФ.

б) Информация, внесенная в поля 104-110 Поручения, позволяет установить, что платеж является налогом и направляется в бюджетную систему РФ:

- в поле 104 указывается показатель КБК в соответствии с классификацией доходов бюджетов РФ;

- в поле 105 указывается значение кода ОКАТО муниципального образования, на территории которого мобилизуются денежные средства от уплаты налога (сбора) в бюджетную систему РФ;

- в поле 107 указывается показатель налогового периода, использующийся для периодичности уплаты налога;

- в поле 110 указывается двузначный тип платежа, в случае уплаты налога - "НС".

С учетом изложенного, закономерен вывод: Поручение, оформленное в соответствии с Правилами, даже в случае ошибки в показателе КБК, позволяет идентифицировать платеж как уплату налога, предназначенного для перечисления в бюджетную систему РФ*(5).

Таким образом, если организация в установленные законом сроки предъявила в банк платежное поручение, в котором правильно указаны исчисленная сумма налога, номер счета ФК и банк получателя, надлежащим образом заполнены поля 24, 105-110, допустив при этом ошибку в поле 104 (показатель КБК), названное юридическое лицо, по смыслу пп. 1, 3 п. 3 ст. 45 НК, тем не менее, будет считаться своевременно исполнившим обязанность по уплате налога, вследствие чего основания для уплаты пени, предусмотренные в п. 1 ст. 75 НК, отсутствуют.

Применение же пени в отношении налогоплательщика, указавшего неверный КБК в Поручении, фактически означает неправомерное возложение на последнего повинности обеспечить поступление налога в конкретный бюджет (бюджеты) бюджетной системы РФ.

Среди обязанностей налогоплательщика, приведенных в ст. 23 НК, отсутствует прямое вменение лицу, уплачивающему налог, своими действиями гарантировать зачисление перечисляемых денежных средств в надлежащий бюджет. Эта же норма НК в пп. 9 п. 1 допускает существование иных обязанностей для налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В силу п. 1, пп. 4, 6 п. 2, п.п. 4, 5, 6 ст. 1 НК законодательство о налогах и сборах состоит из НК и принятых в соответствии с ним федеральных законов, законов субъектов РФ, нормативных правовых актов муниципальных образований, при этом обязанности налогоплательщиков, а также их ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливаются исключительно в НК. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти всех уровней законодательством о налогах и сборах не являются и не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 НК).

Поэтому требование безусловного выполнения налогоплательщиком тех или иных действий, определенным образом карающееся в случае его игнорирования, может быть закреплено только в НК, действующая редакция которого не содержит положений, обязывающих лиц, несущих налоговое бремя, лично или опосредованно отслеживать и корректировать "движение" уплаченных ими налогов в целях поступления последних в определенный элемент бюджетной системы РФ. Налогоплательщик несет четко оговоренную обязанность по уплате налога (но не более того), т.е., в рассматриваемой ситуации, обязанность по своевременному предоставлению в банк Поручения, содержание которого, в дальнейшем, обеспечит перечисление денежных средств на соответствующий счет ФК.

Небезынтересна позиция законодателя, изложенная во втором абзаце п. 7 ст. 45 НК. Так, обнаруживший ошибку в оформлении Поручения, не повлекшую неперечисления налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет ФК, налогоплательщик вправе подать заявление о данной неточности с просьбой уточнить основание, тип платежа и т.д. "Быть вправе" ("иметь право") означает наличие у лица легитимной возможности на самостоятельный выбор как минимум двух вариантов поведения. Т.е., НК относит на личное усмотрение налогоплательщика принятие решения об обращении с соответствующим заявлением в налоговые органы.

Однако представляется, что лицо, не исполнившее обязанности, вмененные законом, не может иметь возможности выбора между активными действиями, направленными на исправление допущенного нарушения, и абсолютным воздержанием от их осуществления, ибо любая обязанность, установленная законодателем, ни в коем случае не допускает иных действий, кроме тех, что предусмотрены императивно.

Как разъяснил Конституционный Суд РФ*(6), уплата налога в бюджетную систему РФ и дальнейшее его зачисление в соответствующий бюджет являют собой два отличных друг от друга самостоятельных процесса, т.к. регулируются самостоятельными законодательствами (взимание налогов происходит в соответствии с законодательством о налогах и сборах*(7); в сферу действия бюджетного законодательства входит распределение налоговых платежей между элементами бюджетной системы и установление нормативов такого распределения*(8)) и имеют разных исполнителей (предъявление в банк Поручения на перечисление налога в бюджетную систему РФ возложено на налогоплательщика или налогового агента; органы ФК ведут учет поступивших денежных средств и распределяют их между бюджетами). Вследствие данных обстоятельств, распространение налоговыми органами на плательщика налогов, ответственности за поступление платежа в определенный бюджет означает, во-первых, возложение на него обязанности исполнения полномочий органа государственной власти (ФК), что согласно ст. 30 БК не допускается, а во-вторых, попытку регулировать налоговые правоотношения ненадлежащим законодательством, что является абсурдным.

В соответствии с п. 1 ст. 18 БК бюджетная классификация является группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов, используемой для составления и исполнения бюджетов и обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ. Как видно из названного, задачей бюджетной классификации является определение бюджетного процесса, в который уплата налога не входит. Неверное указание налогоплательщиком показателя КБК в Поручении может лишь затруднить функционирование бюджетной системы, но не станет помехой для зачисления в эту систему самой суммы налога.

Подводя итог проведенному исследованию, можно сделать следующие выводы:

1. Перечисление налога в соответствующий бюджет не является обязанностью налогоплательщика, поскольку:

а) таковая не предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

б) данный процесс регламентируется бюджетным законодательством, т.е. не относится к исполнению налогоплательщиком обязанности по уплате налога;

в) полномочиями такого рода наделены органы ФК.

2. Единственной предусмотренной в НК задачей налогоплательщика при уплате налога путем предъявления Поручения является отражение в данном расчетном документе сведений, позволяющих определить налоговый характер платежа и перечислить его на нужный счет ФК в надлежащем банке.

3. Ошибочный КБК, указанный налогоплательщиком в Поручении на перечисление налога, не препятствует своевременному поступлению налогового платежа в бюджетную систему РФ, вследствие чего отсутствует основание для начисления пени.

Н. Брюховецкий,

ведущий юрист Центра налогового и правового консультирования,

эксперт правового консалтинга группы компаний "ИРБиС", г. Москва

"Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, письма УМНС по г. Москве от 05.08.2004 N 11-11н/51518, ФНС России от 25.07.2005 N 10-1-13/3367, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 01.03.2005 N 03-02-07/1-54, от 13.09.2006 N 03-02-07/1-249, от 14.08.2007 N 03-02-07/1-377, Минфина РФ от 19.12.2006 N 03-02-07/2-122.

*(2) Формат данного расчетного документа приведен в приложении 1 к положению ЦБР от 03.11.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации". Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2006 N А05-616/20

*(3) Утверждены приказом Минфина РФ от 24.11.2004 N 106н.

*(4) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2006 N А05-616/2006-9, от 05.06.2007 N А56-56746/2005, Московского округа от 29.12.2004 N КА-А41/12412-04, от 27.02.2007 N КА-А40/549-07, Уральского округа от 01.12.2005 N Ф09-5537/05-С1, Западно-Сибирского округа от 03.05.2006 N Ф04-2311/2006(21773-А46-2), Дальневосточного округа от 28.09.2005 N Ф03-А51/05-2/3011.

*(5) См. также постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 N А56-57775/2005, от 26.07.2007 N А56-50620/2006, Московского округа от 27.02.2007 N КА-А40/549-07, Волго-Вятского округа от 09.03.2006 N А11-8470/2005-К2-22/368.

*(6) Постановление от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

*(7) Ст. 2 НК.

*(8) Ст.ст. 40, 166.1 БК; пп. 5.9 п. 5 Положения о Федеральном казначействе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 703; Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ, утвержденный приказом Минфина РФ от 16.11.2007.