Пункт 3 ст. 236 (О.И. Сонаускене, "Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Пункт 3 ст. 236

Из этой статьи вы узнаете:

Кто платит налог при начислении заработной платы, подразделение или головной офис?

Как правильно начислять налог, в рублях или рублях и копейках?

Что делать, если по итогам года сумма налоговых вычетов оказывается больше суммы доходов?

Налоговые ведомства и организации часто трактуют законодательство двояко. В связи с этим при проведении проверки налоговики делают выводы, что организации осуществляют неверный расчет НДФЛ и пенсионных взносов. Объектом налогообложения при осуществлении расчетов НДФЛ и ЕСН являются исключительно выплаты по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера и авторским договорам, предметом которых являются работы или услуги, только вот не следует путать объект по ЕСН с объектом по НДФЛ. Разница между ними в том, что НДФЛ облагаются доходы, а ЕСН - только выплаты по договорам. Например, ЕСН не облагают выплаты в пользу третьих лиц: членов семей, различные благотворительные выплаты. Для этого налога существуют только работник и работодатель, исполнитель и заказчик.

Налоговая база - стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения, один из основных элементов налогообложения, которые должны быть определены в акте законодательства о налогах и сборах для того, чтобы налог считался установленным.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы:

1) полученные в денежной форме (в рублях РФ, иностранной валюте);

2) полученные в натуральной форме (ст. 211 НК РФ);

3) право на распоряжение которыми возникло в течение налогового периода;

4) полученные в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ).

Самые распространенные способы минимизации налогов - искусственное завышение расходов и уменьшение доходов организации. В соответствии с Налоговым кодексом не все поступления должны быть учтены при исчислении налоговой базы, и справка по форме 2-НДФЛ является, по сути, налоговым отчетом.

Главой 23 НК РФ устанавливается порядок исчисления НДФЛ как для налогоплательщиков, так и для налоговых агентов. Однако установленные нормы не всегда достаточно корректны, и некоторые моменты исчисления НДФЛ оставлены без внимания. К таковым можно отнести ситуацию с авансовыми платежами. Их могут осуществлять налоговые агенты - при выплате заработной платы и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера. Налогоплательщикам - индивидуальным предпринимателям часто поступают такие платежи, поэтому возникает вопрос о необходимости исчисления НДФЛ в данных случаях.

Налоговые агенты должны осуществлять исчисление сумм НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно к всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, в отношении которых установлена налоговая ставка 13%.

Однако Минфин России считает по-иному: датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ). Следовательно, при выплате заработной платы за первую половину месяца фактического получения дохода в виде оплаты труда не происходит. В связи с этим налоговым агентам рекомендуется производить исчисление и удержание НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход (Письмо Минфина России от 1 ноября 2004 г. N 03-05-01-04/68). Перечислить в бюджет удержанную сумму налога, согласно п. 6 ст. 226 НК РФ, следует:

1) не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;

2) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика или по его поручению на счета третьих лиц.

Пример

В декабре 2007 г. организацией был выдан работникам аванс за этот месяц в сумме 335 000 руб., а затем в декабре 2007 г. была выплачена остальная часть заработной платы в сумме 428 600 руб. Величина доходов всех сотрудников с начала года превысила 40 000 руб.

Налог на доходы физического лица организация исчисляет и удерживает при начислении заработной платы за декабрь.

Его величина - 99 268 руб. : (Х руб. + 335 000 руб. + 428 600 руб.) x 13% - Х руб. x 13%), так как стандартные налоговые вычеты сотрудникам не положены, где:

Х руб. - совокупность сумм облагаемого дохода всех сотрудников за 11 месяцев;

Х руб. x 13% - удержанная сумма НДФЛ за 11 месяцев.

Перечислить в бюджет 99 268 руб. организация должна не позднее дня выплаты зарплаты за декабрь - дня фактического получения в банке наличных денежных средств для выплаты заработной платы за вторую половину декабря. К выдаче же за этот период подлежит 329 332 руб. : (335 000 + 428 600) - 99 268 - 335 000.

Также организации (индивидуальные предприниматели) заключают с физическим лицом договор гражданско-правового характера на выполнение работ или оказание услуг. При этом условиями договора может быть предусмотрена выплата аванса (п. 2 ст. 711, ст. 783 ГК РФ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной (натуральной) форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой на основании ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом датой фактического получения дохода (за исключением дохода в виде оплаты труда) является день его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц при получении доходов в денежной форме (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поэтому при выплате физическому лицу предварительной оплаты в счет выполнения работ (оказания услуг) налоговый агент обязан исчислить и удержать НДФЛ (ст. 226 НК РФ).

С другой стороны, аванс по гражданско-правовому договору некорректно признавать доходом. Например, к доходам от источников в РФ относятся вознаграждения за выполненную работу (оказанную услугу, совершение действия) в РФ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). И для того, чтобы включить выплаты по гражданско-правовому договору в налоговую базу по НДФЛ (признать их доходом), работа на момент осуществления выплат должна быть выполнена (услуга оказана), а результат принят заказчиком. При этом должен быть оформлен акт либо иной документ, удостоверяющий приемку (п. 2 ст. 720 ГК РФ). Однако в предусмотренных договором случаях подрядчик вправе рассчитывать на получение аванса за работу, которая еще не закончена. Нормы, относящиеся к договору подряда, распространяются и на договор возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ). При этом в момент получения предварительной оплаты по договору невозможно достоверно оценить экономическую выгоду физического лица, поскольку ряд обстоятельств может повлечь за собой изменение суммы фактического дохода.

При этом налоговые агенты могут оказаться в невыгодном положении, так как п. 4 ст. 226 НК РФ прямо говорит, что нужно удержать у налогоплательщика соответствующую сумму налога за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, но при этом последним предложением этой нормы устанавливает ограничение по удерживаемой сумме налога: она не может превышать 50% от суммы выплаты. Если в рассматриваемом случае исполнитель - физическое лицо по договору не возражает против удержания всей исчисленной суммы НДФЛ, то организация, несмотря на установленные НК РФ ограничения, вправе это осуществить. Это действие может быть закреплено условиями договора или дополнительным соглашением к нему в случае возникновения подобной ситуации.

Часто по заключенным индивидуальными предпринимателями договорам поступает предварительная оплата, и такое поступление и выполнение договорных обязательств, с которыми связан окончательный расчет, разнесены по разным налоговым периодам. В каком налоговом периоде полученный доход подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ - в периоде получения аванса или реализации товаров (работ, услуг)? По логике, при получении предварительной оплаты моментом ее включения в налогооблагаемую базу следует признать дату фактического ее поступления. Однако к доходам от источников в РФ относятся и доходы от реализации имущества, вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу, совершенное действие в РФ. Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). При поступлении предоплаты индивидуальному предпринимателю такого перехода права собственности в большинстве случаев не происходит, поэтому включать сумму поступившего аванса в налогооблагаемый доход не следует.

Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна.

Отдельные арбитражные суды, ссылаясь на нормы п. 1 ст. 39, подп. 5 и 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ, констатируют, что обязательным условием возникновения у предпринимателей объектов обложения НДФЛ является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг, поэтому делается вывод, что денежные средства, полученные предпринимателем в качестве предварительной оплаты (аванса), не могут быть отнесены к доходу, являющемуся объектом обложения НДФЛ до исполнения предпринимателем обязательств по договору, в счет оплаты которых они получены (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 9 февраля 2005 г. N А11-4757/2004-К2-Е-3343 и от 23 апреля 2007 г. N А82-3726/2006-28, ФАС Уральского округа от 26 марта 2007 г. N Ф09-1937/07-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 1 ноября 2004 г. N Ф04-7801/2004(5926-А45-19) и от 7 июня 2007 г. N Ф04-3790/2007(35112-А03-31) и др.).

Имеются и противоположные решения арбитражных судов. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21 марта 2006 г. N Ф04-1912/2006(20864-А70-32) судьи констатировали, что датой фактического получения дохода, когда доход подлежит включению в налогооблагаемую базу, является дата поступления оплаты, а не дата поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, поскольку предприниматели обязаны вести учет доходов и расходов кассовым методом. И аргументом для этого послужили все те же нормы подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, которые приводят чиновники в своих разъяснениях. К аналогичному решению пришли и судьи ФАС Дальневосточного округа (постановления от 15 февраля 2006 г. N Ф03-А04/05-2/4945 и от 1 февраля 2006 г. N Ф03-А73/05-2/4707).

Как поступать в таких случаях индивидуальным предпринимателям - решать им самим. Если ошибка в расчете налоговой базы по НДФЛ выявлена уже после подачи сведений за налоговый период (календарный год), в налоговую инспекцию представляется новая уточненная справка по форме 2-НДФЛ по доходам сотрудника за прошлый год.

Второй момент, на который нужно обратить внимание, - отнесение выплат к расходам, уменьшающим базу по прибыли. Суммы выплат и вознаграждений не признаются объектом обложения ЕСН, если организация не включила их в состав расходов по прибыли (п. 3 ст. 236 НК). Согласно позиции Минфина п. 3 ст. 236 НК не применяется к спецрежимам. Все организации на спецрежимах не платят ЕСН, но платят взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС), однако взносы на ОПС платить нужно даже с не облагаемых ЕСН выплат, которые производят общережимники.

Налоговое законодательство четко определяет, что объектом обложения ЕСН являются выплаты по трудовым договорам, а также договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. По выплатам третьим лицам, с которыми организация подобными договорами не связана, ЕСН начислять не нужно.

Если организация производит выплаты, которые входят в перечень расходов на оплату труда и поименованы в ст. 255 НК РФ, на эти выплаты начисляется ЕСН. Например, премии за производственные результаты, - значит, их нужно включить в расходы на оплату труда и начислить ЕСН.

Е.В. Воробьева прокомментировала: "В 2008 г. налогоплательщиков интересовал вопрос, как осуществлять начисления по ЕСН и пенсионным взносам: в рублях или в рублях и копейках, и как перечислять?" ...Вопрос связан с изменениями в ст. 243 Налогового кодекса РФ, и в связи с тем, что появились многочисленные комментарии по порядку применения этой статьи: смущают те комментарии, которые говорят о том, что индивидуальную карточку тоже можно будет вести в рублях, округляя. Однако налоговики утверждают, что как платили, так и будут платить в рублях и копейках - пенсионные взносы, пособия по нетрудоспособности, по беременности и родам... Можно... по каждому работнику сумму налогов, платить в рублях и копейках, а в целом по организации - округлить, так как в целом по организации разница между начисленной и уплаченной суммой максимум будет составлять 49 коп., а это не так существенно...".

Итак, по п. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, а именно: организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, а также индивидуальные предприниматели, адвокаты. Пунктом 2 ст. 235 НК РФ установлено, что, если плательщик налога одновременно относится к нескольким категориям, указанным в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию. При этом п. 1 и 2 ст. 236 и п. 1 и 3 ст. 237 НК РФ определены самостоятельные объекты налогообложения и налоговая база, соответственно, применительно к налогоплательщикам, указанным в абзацах втором и третьем подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (организациям и индивидуальным предпринимателям, производящим выплаты физическим лицам) и в подп. 2 п. 1 этой же статьи (индивидуальным предпринимателям).

С 2008 г. расширяется круг налогоплательщиков, в обязанность которым вменяется представление налоговой отчетности в электронном виде. С 1 января 2008 г. такая обязанность возлагается на организации, среднесписочная численность работников которых за 2007 г. превышает 100 человек (п. 3 ст. 80 НК РФ). При этом все обязаны не позднее 20 января 2008 г. представить в налоговый орган сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год (Письмо ФНС России от 9 июля 2007 г. N 25-3-5/512). В бухгалтерском учете большинство налогов начисляют в рублях и копейках, а в декларациях суммы налогов указывают в целых рублях. Если в подобной ситуации организация перечислит налог в той сумме, которая начислена в бухгалтерском учете, то в лицевом счете налогоплательщика инспектор может выявить расхождение между уплаченными суммами и теми, что показаны в декларации. Суммы, конечно, мизерные, но они приводят к проблемам при сверке. Например, организации могут не выдать справку об отсутствии задолженности по налогам. Разберемся, как можно решить эту проблему.

Первый способ, позволяющий избежать расхождений, - начислять в бухгалтерском учете налоги в целых рублях, без копеек. Тогда никакого различия между данными декларации, бухгалтерского учета и уплаченной суммой налога не будет. Этот подход применим для тех налогов, которые организация считает вручную в конце отчетного (налогового) периода. В этой ситуации ничто не мешает организации начислить в кредит счета 68 сумму налога без копеек, т.е. ту же, что указана в налоговой декларации. Для тех случаев, когда налог в рублях и копейках автоматически начисляет бухгалтерская программа, подойдет второй выход: перечислять округленную сумму налога. То есть платить в бюджет ту же сумму, которая указана в отчетности. Таким образом, в лицевом счете налогоплательщика данные декларации и фактически поступившие суммы налога будут совпадать.

Взносы в ФСС РФ и Пенсионный фонд РФ и ЕСН в бухгалтерском учете всегда начисляют с копейками. В этом случае могут быть следующие расхождения.

1. Формы по персонифицированному учету по взносам в ПФР заполняются в рублях и копейках, а декларация и расчеты по пенсионным взносам - в рублях.

2. В декларации и расчетах по авансовым платежам по ЕСН сумму взносов на социальное страхование указывают в рублях. А вот в форме 4-ФСС РФ, начиная с отчетности за полугодие 2006 г., - в рублях и копейках (форма 4-ФСС была изменена Постановлением ФСС РФ от 31 марта 2006 г. N 37).

В обоих случаях возникает вопрос: как надо перечислять взносы - с копейками или без? Чиновники советуют платить точную сумму, которая начислена в бухгалтерском учете, т.е. в рублях и копейках. Если округлять сумму, то лучше это делать в большую сторону, даже если сумма копеек меньше 50. Ведь иначе за организацией будет числиться недоплата. Правда, в такой ситуации на счете 68 будут остатки - копеечная переплата. В принципе, эти остатки можно никуда не относить - пусть по дебету счета 68 висит небольшая переплата в бюджет. А в конце года можно списывать эти остатки на счет 91 "Прочие доходы и расходы", основание для этого - п. 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

Статья подготовлена по материалам конференции "Годовой отчет за 2007 год", проводимой Издательством "Эксмо".

О.И. Сонаускене

"Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2008 г.