Физическое лицо не является резидентом РФ (О.И. Сонаускене, "Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Физическое лицо не является резидентом РФ

Из этой статьи Вы узнаете:

Что делать если кто-то не был резидентом на 31 декабря?

Когда резидент имеет право на возврат налога?

Какой особый порядок определения статуса резидента установлен для граждан Республики Беларусь?

Физическое лицо, фактически находящееся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году, является налоговым резидентом. Налоговые резиденты несут полную налоговую ответственность перед государством своего резидентства (если иное не предусмотрено международными соглашениями об избежании двойного налогообложения).

Главой 23 НК РФ для лиц:

1) не рассматриваемых в качестве налоговых резидентов, установлены определенные особенности налогообложения. Например, по ст. 208 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками-резидентами от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 208 НК РФ) или от источников за пределами Российской Федерации (п. 3 ст. 208);

2) нерезидентов - доходы, полученные только от источников в Российской Федерации (если положения НК РФ не позволяют однозначно определить источники доходов, полученных налогоплательщиками, отнесение дохода (его доли) к тому или иному источнику осуществляется Минфином России).

Е.В. Воробьева положения гл. 23 НК РФ разъяснила следующим образом: "Если физическое лицо не является резидентом РФ, вообще не находилось на территории РФ или находилось менее чем 183 календарных дня, то у таких физических лиц, не являющихся резидентами, объект налогообложения - это только те выплаты, которые получены ими от источников на территории РФ. Если говорим о выплатах за трудовые отношения, это не зависит от того, где находится организация, на территории какой страны осуществлялась данная трудовая деятельность, поэтому если у организации есть обособленные подразделения за рубежом, в которых работают иностранные граждане, не являющиеся резидентами, то зарплата этих иностранных граждан в РФ НДФЛ не облагается, а раз она не облагается НДФЛ - не признается объектом обложения ЕСН. Справки 2-НДФЛ не подаются на этих иностранцев. Факт подачи справки для налоговых органов означает, что нерезидент получал доход на территории России, и к этому доходу будет применена ставка 30%. Иногда организации просто подставляют своих иностранных работников, подавая на них сведения и подводя их под избыточное и незаконное налогообложение. Резидентами станут все граждане - как РФ, так и иностранных государств, которые пробыли в России не менее 183 календарных дней и должны были в течение года платить налог по ставке 13%...".

У каждой организации возникают случаи, когда она вынуждена выделить время для оформления справки 2-НДФЛ, ведь составлять этот документ необходимо для представления в налоговый орган (п. 5 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ). А любой работник (либо лицо, не являющееся таковым, но получившее доход от организации) может попросить данную справку для каких-либо своих нужд, предварительно написав соответствующее заявление (п. 3 ст. 230 НК РФ). Ведь согласно п. 2 ст. 230 НК РФ обязанность по ее подаче возложена на налоговых агентов, каковыми, в свою очередь, являются лица, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доход. К таким лицам относятся:

1) российские организации;

2) постоянные представительства иностранных организаций в России;

3) индивидуальные предприниматели;

4) нотариусы, занимающиеся частной практикой;

5) адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Существует и еще одна ситуация, при которой агенту следует позаботиться о представлении справки 2-НДФЛ вниманию ревизоров, если агент выплачивал физическому лицу доходы, но по тем или иным причинам не имел возможности удержать НДФЛ (например, когда доход был выплачен в натуральной форме). В таком случае организация в течение месяца обязана известить налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог (п. 5 ст. 226 НК). Однако унифицированной формы для подачи такого уведомления не предусмотрено, но инспекторы советуют предоставлять такого рода заявление именно по форме 2-НДФЛ (п. 3 Приказа ФНС от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@).

Справки 2-НДФЛ подаются в инспекцию ежегодно, не позднее 1 апреля года, следующего за налоговым периодом, за который представляются эти сведения. Справки направляются в налоговую на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций. Если же численность физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, не превышает десяти человек, налоговые агенты могут представлять такие сведения и на бумажных носителях. Вне зависимости от того, кто заполняет такие справки (сама организация или ее обособленное подразделение), они представляются в налоговый орган по месту нахождения головной организации (письма ФНС от 21 февраля 2007 г. N ГИ-6-04/135@ и от 7 марта 2007 г. N 23-3-04/238@). Однако Минфин считает, что обособленным подразделениям следует подавать справки 2-НДФЛ по месту учета (письма финансового ведомства от 16 января 2007 г. N 03-04-06-01/2, а также от 16 января 2007 г. N 03-04-06-01/4). Да и из примеров арбитражной практики невозможно отыскать правильное решение, так как она довольно-таки противоречива.

При исчислении НДФЛ налоговая база определяется как денежное выражение подлежащих налогообложению доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода (календарный год) путем уменьшения в каждом месяце налоговой базы на соответствующую установленную сумму вычета. Если в отдельные месяцы налогового периода сумма вычета превысит величину доходов, облагаемых по ставке 13%, то разница в виде превышения суммы вычета над доходом переносится на следующий месяц налогового периода. Работодатель, выплачивающий доходы иностранному работнику, выступает в роли налогового агента (ст. 226 НК РФ), должен удержать с выплаченных иностранному работнику доходов налог и уплатить его в бюджет. Для того чтобы правильно исчислить налог, работодателю нужно установить, является ли иностранный работник резидентом РФ или нет. С того момента как работник стал резидентом, доходы, полученные иностранным работником, облагаются налогом по ставке 13%.

Пример

В октябре 2007 г. на работу приняли гражданина Белоруссии в организацию, находящуюся на упрощенной системе налогообложения (УСН). Он предъявил уведомление о прибытии в место пребывание. Начисляются ли ему взносы в пенсионный фонд и какова ставка по НДФЛ? Поскольку гражданина Белоруссии приняли на работу в октябре, значит, октябрь, ноябрь, декабрь - 92 дня, январь - 31, 123 и плюс 4 дня февраля - 127 дней. Он не резидент, поэтому НДФЛ берется с него в размере 30% и будет браться до тех пор, пока не пройдет 183 дня.

Аналогичная ситуация складывается, если в течение месяца у налогоплательщика вообще отсутствовал доход. То есть за тот месяц, в котором работнику не начислялась и не выплачивалась зарплата, также предоставляется стандартный налоговый вычет.

Иногда по итогам года сумма налоговых вычетов оказывается больше суммы доходов - в этом случае налоговая база принимается равной нулю, и на следующий налоговый период сумма вычетов, превышающая доходы, не переносится. Так как согласно НК РФ в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, применяется другая ставка НДФЛ, чем для лиц, являющихся налоговыми резидентами, для исчисления сумм налога при каждой выплате доходов организация - налоговый агент должна принимать во внимание налоговый статус физического лица. Установление налогового статуса физического лица может осуществляться на основе сведений, имеющихся у самого налогового агента (если он является работодателем), либо сведений, предоставляемых организацией. При этом НК РФ не предусматривает специального порядка определения налогового статуса физических лиц в зависимости от их гражданства. Документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на территории РФ, могут являться:

1) справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени;

2) копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;

3) квитанции о проживании в гостинице, другие документы, на основании которых физическое лицо может рассматриваться в качестве налогового резидента РФ.

Переезд работников из России для работы за рубеж нужно оформлять в соответствии с требованиями трудового законодательства.

Е.В. Воробьева заострила внимание на следующей проблеме "...например, кто был резидентами на 31 декабря и сохранил свой статус на 1 января 2008 г., т.е. кого по прошлому году признали резидентами, с 1 января платят налог по ставке 13%. Причем даже если ставший резидентом в 2007 г. иностранец покинет РФ, например, в феврале или в марте 2008 г., все равно за январь и за февраль налог начисляется по ставке 13. И наоборот, если работник на 31 декабря резидентом не был, то продолжают вести отсчет дней, когда он станет резидентом. Организация не имеет права призвать резидентами досрочно, это касается и всех граждан СНГ, включая Белоруссию. Первые полгода берется налог по ставке 30%, и только по истечении 183 дней можно менять ставку и в дальнейшем решать вопрос о возврате излишне удержанного налога. Кто на 31 декабря не был резидентом, но стал резидентом, например, в январе или феврале, имеют право на перерасчет налога и возврат излишне удержанного налога, но только за 2008 г. Кто на 31 декабря резидентом не был, должны заплатить налог по ставке 30%... Заполняя справки 2-НДФЛ... нужно обратить внимание на статус физического лица и правильно применить ставку".

С 1 января 2007 г. действуют новые правила определения налогового статуса физических лиц. Например, налоговыми резидентами признаются физические лица, которые фактически находятся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в России не прерывается на периоды его выезда за пределы нашей страны для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. К доходам работников, не имеющих статуса налогового резидента РФ, налоговые вычеты применяться не могут.

Доходы налоговых резидентов облагаются по ставке 13%, а если установлено, что гражданин находился на территории России менее 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 месяцев, он не признается налоговым резидентом, и при расчете НДФЛ с его доходов нужно применять ставку в размере 30%. Для граждан Республики Беларусь установлен особый порядок определения статуса резидента в целях налогообложения их доходов, полученных от российских организаций. При заключении с российской организацией трудового договора на срок не менее 183 дней доходы белорусского гражданина нужно облагать по ставке 13%. То есть статус резидента такие граждане приобретают исходя из срока трудового договора, а не из времени фактического пребывания, как другие иностранцы.

Так же нужно действовать и в случае, если организация заключает договор на меньший срок, но гражданин Белоруссии предоставит копию трудового договора с другим работодателем, с помощью которого можно будет установить, что общий срок пребывания в течение 12 месяцев превысит 183 дня. Это нужно подтвердить иными документами (трудовой книжкой, справками с предыдущих мест работы).

Течение срока нахождения работника вне территории России начинается на следующий день после пересечения им границы, день отъезда за рубеж считается днем нахождения в РФ. То же правило действует в обратном направлении. День приезда на территорию России не учитывается для подсчета 183 календарных дней (Письмо УФНС России по г. Москве от 31 января 2007 г. N 28-11/008420).

Елена Вячеславовна привела два примера.

Пример 1

"Если в октябре 2007 г. приняли на работу гражданина Белоруссии в организацию, находящуюся на упрощенной системе налогообложения, он предъявил уведомление о прибытии в местопребывания, начисляются ли ему взносы в пенсионный фонд и какова ставка по НДФЛ?"

"Ответ будет следующим: поскольку: приняли его на работу в октябре, значит, октябрь, ноябрь, декабрь - 92 дня, если с 1 октября считать, январь еще 31 , 123 и плюс 4 дня февраля - 127 дней, он не резидент, поэтому: нужно начислять НДФЛ по ставке 30% до тех пор, пока не пройдет 183 дня. Что же касается пенсионных взносов, они никаким образом не завязаны на статусе "резидент - нерезидент". Если этот гражданин не имеет вида на жительство в РФ и не имеет разрешения на временное проживание, данное ему на три года, а имеет регистрацию по месту жительства, уведомление о прибытии, то пенсионные взносы на выплаты в пользу этого гражданина начислять не надо - потому, что он не имеет права на получение пенсии. Поскольку организация применяет упрощенную систему налогообложения, то: здесь не будет особых проблем, даже если начислять пенсионные взносы, это будет своеобразный подарок пенсионному фонду, а если организация не упрощенную систему применяет, а платит ЕСН, лишние пенсионные взносы означают недоплату в федеральный бюджет, а за это могут наказать".

В отношении граждан Республики Беларусь необходимо руководствоваться Решением Высшего Совета Сообщества Беларуси и России от 22 июня 1996 г. N 4 "О равных правах граждан на трудоустройство, оплату труда и предоставление других социально-трудовых гарантий".

Согласно этому документу граждане Белоруссии при устройстве на работу на территории РФ имеют равные права с гражданами РФ, т.е. порядок приема на работу ничем не отличается от трудоустройства россиянина. Даже трудовую книжку российского образца заводить не нужно, можно делать записи в книжке, выданной в Белоруссии. При трудоустройстве граждан Белоруссии в России, равно как и при трудоустройстве россиян в Белоруссии, соблюдается принцип равноправия и равных возможностей граждан двух стран в вопросах реализации права на труд. На практике это означает, что с гражданами Республики Беларусь, устраивающимися на работу в РФ, трудовые договоры заключаются в том же порядке, что и с гражданами России. При этом никаких разрешений на работу (для работников) и разрешений на привлечение иностранных работников (для организаций) не требуется.

В случае если организация хочет принять на работу гражданина Белоруссии (прописки в РФ не имеет), то в соответствии с п. 2 ст. 239 НК РФ от уплаты единого социального налога работодатели, производящие выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, освобождаются, если такие работники не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь за счет средств соответствующих государственных социальных внебюджетных фондов. Если работник - гражданин Белоруссии не имеет статуса постоянно проживающего на территории РФ, то его пенсионное обеспечение осуществляется по законодательству Белоруссии; работник не обладает правом на выплаты из ПФ РФ. Иностранные граждане могут постоянно проживать в РФ, если у них есть разрешение и вид на жительство, выданные органами внутренних дел. Иностранные граждане, которые находятся в России на ином законном основании, считаются временно пребывающими в РФ. Поэтому, если у работника-иностранца нет регистрации по месту жительства на территории РФ, вида на жительство с правом постоянного проживания или свидетельства о регистрации по месту жительства на территории РФ, отчисления единого социального налога в части взносов в Пенсионный фонд РФ с его доходов не производятся.

Пример 2

"Иностранный гражданин работает на предприятии, в период очередного отпуска уезжает за пределы РФ - например, на 31 декабря он был резидентом, а в июне 2008 г. выехал на Украину в отпуск. Как удержать НДФЛ с июля?"

"...в году 365 дней. Даже если весь свой отпуск, 28 дней, я проведу за границей, в течение года срок моего пребывания в России составит 350 дней, это более чем достаточно, чтобы считать... резидентом, поэтому... с выездами в отпуск, это ни на что не влияет... смотрим только те выезды, которые часто и надолго. Поэтому весь 2008 г. этот человек будет платить налог по ставке 13%".

Различаются и налоговые ставки, установленные для резидентов или лиц, не являющихся таковыми. Так, в зависимости от вида дохода резиденты уплачивают налог на доходы по ставке 13 или 35%, но по доходам, получаемым физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, установлена ставка 30%.

Порядок подачи декларации по налогу на доходы определяется ст. 229 НК РФ, в соответствии с которой обязанность подавать декларацию предусмотрена для лиц, перечисленных в ст. 227 и 228 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами РФ, в случае получения доходов от источников, расположенных за пределами РФ, одновременно с налоговой декларацией должны представить в налоговый орган справку от источника, выплатившего доходы, о таких доходах с переводом на русский язык. Статус налогоплательщика (резидент или нерезидент) никаким образом не основывается на гражданстве физического лица или каких-либо иных условиях, таких как место рождения, место постоянного жительства и т.п. Статус налогового резидента РФ может иметь иностранный гражданин или лицо без гражданства. И наоборот, гражданин Российской Федерации может не иметь статуса налогового резидента РФ или утратить его в течение налогового периода. Исключаются из периода нахождения на территории Российской Федерации дни служебных командировок за рубеж, выезды за границу по семейным обстоятельствам. Физическое присутствие является наиболее распространенным, но не единственным способом определения резидентства. В различных странах могут учитываться следующие факторы:

1) устойчивые связи с государством;

2) наличие постоянного пристанища;

3) факт проживания семьи;

4) наличие центра экономических интересов (вложение инвестиций, ведение бизнеса);

5) наличие центра деловых интересов (ведение профессиональной деятельности).

Налоговый агент может уточнить налоговый статус налогоплательщика, только если он располагает необходимой информацией о нахождении этого физического лица на территории России в налоговом периоде. Если у налогового агента есть такая информация, то при изменении статуса налогоплательщика по итогам налогового периода надо пересчитать сумму исчисленного налога с учетом изменившегося налогового статуса.

Пример

Организация с 9 января 2007 г. заключила трудовой договор с иностранным гражданином, временно проживающим в России (срок действия разрешения на временное проживание истекает в 2008 г.), сроком на один год. По условиям договора ежемесячное вознаграждение составляет 25 000 руб.

В период с января по июнь 2007 г. сумма исчисленного и удержанного НДФЛ составит:

25 000 руб. х 6 месяцев х 30% = 45 000 руб.

В июле (по истечении 183 дней пребывания в РФ) работник подтвердит статус налогового резидента и представит заявление о пересчете сумм НДФЛ с учетом предоставления ему стандартного налогового вычета (по ст. 218 НК РФ). Пересчитанная сумма НДФЛ за семь месяцев 2007 г. составит:

(25 000 руб. х 7 месяцев - 400 руб.) х 13% = 22 698 руб.

Излишне удержанный налог в размере 22 302 руб. (45 000 - 22 698) может быть зачтен в счет предстоящих платежей или возвращен организацией работнику на основании его заявления.

Вот еще одна сложная ситуация: например, представительство не является плательщиком налога на прибыль, сотрудники представительства - резиденты РФ. Будут ли облагаться ЕСН выплаты натурального характера сотрудникам иностранного государства?

Е.В. Воробьева на этот вопрос дала свое разъяснение: "...на территории РФ действует представительство иностранной компании... представительство, не являясь плательщиком налога на прибыль, делает... подарки... речь идет о натуральной форме, или компенсирует... расходы своим работникам. Если... не хотите судиться..., то официальная позиция по этому вопросу - ...должны начислять ЕСН на все эти выплаты".

Расходы российской организации на оплату труда и иные выплаты сотрудникам иностранного филиала можно учесть при налогообложении прибыли, только если они соответствуют обязательным критериям, установленным в ст. 252 НК РФ. Например, в положении о представительстве может быть указано, что оно осуществляет рекламные и маркетинговые функции. Представительство призвано формировать интерес к продукции российской организации и привлекать иностранных покупателей. Или в положении о представительстве установлено, что оно должно искать поставщиков сырья, материалов (работ, услуг), необходимых организации для ведения предпринимательской деятельности. А в штатном расписании представительства и трудовых договорах с сотрудниками должности и должностные обязанности работников (трудовые функции) соответствуют указанным целям создания представительства. В таком случае расходы на оплату труда сотрудников этого подразделения российской организации будут экономически оправданны и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Ну а если организация не применяет упрощенную систему, а платит ЕСН, необходимо быть внимательнее, ведь лишние пенсионные взносы означают недоплату в федеральный бюджет, за это могут наказать.

При работе в иностранном представительстве сотрудник получает различные выплаты, поэтому следует определить, какие выплаты облагаются НДФЛ, а какие не облагаются. Все выплаты работнику зарубежного филиала можно разбить на четыре группы:

1) заработная плата, стимулирующие начисления и надбавки, доплаты и компенсации, связанные с режимом работы или условиями труда;

2) расходы по переезду в другую местность, расходы на содержание служебного автотранспорта и средств связи;

3) компенсации затрат по аренде жилья, медицинскому обслуживанию;

4) материальная помощь, подарки.

Вознаграждение, полученное за выполнение трудовых обязанностей в иностранном представительстве, нужно считать доходом от источника, расположенного за пределами Российской Федерации (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). И не имеет значения тот факт, что заработную плату работающим в филиале перечисляет головная организация, поэтому, если сотрудник зарубежного представительства признается нерезидентом, то его доходы, полученные в связи с работой в зарубежном представительстве, НДФЛ не облагаются. Налоговый статус работника может смениться в любой день налогового периода. Если сотрудник будет признан налоговым резидентом РФ, с момента изменения налогового статуса его заработная плата будет являться объектом для начисления НДФЛ по ставке 13%.

Пример

Сотрудница направлена на работу в представительство в Германии. 23 января 2007 г. сотрудница выехала из России на новое место работы, до этого она постоянно находилась на территории России. Статус налогового резидента утратила в июле 2007 г. С 24 января до июля 2007 г. сотрудница получала доходы от источников за пределами Российской Федерации, хотя и считалась налоговым резидентом (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

За период с 1 по 23 января 2007 г. сотруднице начислена заработная плата в сумме 28 470 руб., других доходов, кроме заработной платы, она не получала. С начала календарного года (с 1 января по 30 июня 2007 г.) сумма начисленного и удержанного из ее доходов НДФЛ составила 31 720 руб., при этом применен стандартный налоговый вычет на одного ребенка - 600 руб.

Начиная с июля 2007 г. сотрудница перестала считаться налоговым резидентом Российской Федерации. Ее доходы от источников в Российской Федерации облагаются по ставке 30%, а доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации, НДФЛ не облагаются.

В момент начисления заработной платы за июль организация произвела пересчет и рассчитала НДФЛ по ставке 30% с суммы заработной платы, начисленной за период с 1 по 23 января 2007 г., - 8541 руб. (28 470 руб. х 30%), т.е. за то время, когда источник выплаты дохода находится на территории России. Затем организация, сравнив сумму фактически удержанного с начала года налога и сумму налога, исчисленного после изменения налогового статуса работницы, выявила переплату НДФЛ - 23 179 руб. (31 720 руб. - 8541 руб.).

Так как до окончания налогового периода, т.е. до 1 января 2008 г., налоговый статус работницы уже не изменится, она вправе подать заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога на доходы физических лиц.

Статья подготовлена по материалам конференции "Годовой отчет за 2007 год", проводимой Издательством "Эксмо".

О.И. Сонаускене

"Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2008 г.