Аудит финансовых вложений организации (В.Б. Ивашкевич, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2008 г.)

Аудит финансовых вложений организации

Разъясняются правовая основа, правила и особенности отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с финансовыми вложениями организаций. Приводятся объекты аудиторской проверки, в ходе которой устанавливается достоверность бухгалтерской отчетности о финансовых инвестициях.

Одной из наиболее сложных и трудоемких работ в аудите является проверка достоверности бухгалтерской отчетности о финансовых вложениях организации и установление соответствия применяемой методики их учета, оценки и налогообложения действующим в Российской Федерации нормативным актам. Перечень финансовых инвестиций включает средства организации, вложенные в государственные и муниципальные ценные бумаги, затраты на приобретение акций и облигаций других организаций, вклады в уставный (складочный) капитал, предоставленные займы сторонним учреждениям, депозитные вклады в банках, дебиторскую задолженность, приобретенную путем уступки права требования, вклады по договору простого товарищества.

Проверка правильности учета депозитных вкладов и дебиторской задолженности осуществляется в составе аудита кредитных операций и долговых обязательств. Эта работа для большинства аудиторов знакома, во многом рутинна, хотя и здесь после оценки эффективности размещенных в указанных активах средств можно сформулировать ряд полезных советов и рекомендаций для клиента. Иное дело - финансовые вложения, осуществляемые с целью зарабатывания дополнительных денежных средств и прибыли, представляющие для многих наших организаций и частных лиц сравнительно новый вид бизнеса. Здесь совершается больше, чем в обычной деятельности, ошибок и неразумных действий, поэтому квалифицированная помощь профессионального аудитора оказывается весьма полезной.

Исходя из нашего опыта аудита финансовые вложения необходимо подразделить на долгосрочные и краткосрочные (в зависимости от срока возврата отвлеченных в инвестиции средств, времени погашения ценных бумаг или намерения получать по ним доходы), а также на долговые и долевые (по характеру связанных с этим финансовых отношений). Это облегчает аудиторскую проверку и позволяет осуществить по ее результатам дифференцированную оценку эффективности разных по назначению и срокам окупаемости финансовых инвестиций. Одновременно проверятся правильность отнесения тех или иных финансовых вложений к краткосрочным и долгосрочным.

Показатели актива бухгалтерского баланса, приложения к нему (форма N 5 по ОКУД) и других форм отчетности в части информации, характеризующей долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения, можно считать достоверными, если аудитор убедится в наличии указанных объектов учета финансовых вложений и прав у проверяемой организации на владение ими.

Одновременно проверяется правильность их оценки и полноты отражения операций, связанных с финансовыми вложениями в бухгалтерском учете и отчетности организаций. Необходимо удостовериться в том, что все отраженные в учете и отчетности финансовые вложения реально существуют, что нет неучтенных инвестиций или давно утративших возможность получать доходы вложений. В практике аудиторских проверок нередки случаи, когда на балансе значатся акции и другие ценные бумаги уже не существующих банков и других организаций, поскольку бухгалтер не знает, как их списать с баланса, и опасается налоговых последствий такого списания.

В ходе проверки следует убедиться, в полном ли объеме учтены все факты поступления и движения объектов финансовых инвестиций, правильно ли перенесены остатки из регистров бухгалтерского учета в главную книгу и бухгалтерскую отчетность, верно ли исчислены обороты и сальдо по счету 58 "Финансовые вложения". Записи на этом и связанном с ним счетах бухгалтерского учета должны быть подтверждены оправдательными и первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и нормативных актов. Отраженные в бухгалтерском балансе ценные бумаги должны принадлежать проверяемой организации на правах собственности, подтвержденных соответствующими договорами и необходимыми свидетельствами, удостоверяющими законность этого вида финансовых вложений.

Все операции организации, относящиеся к финансовым вложениям, должны быть санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке. Часто в таких случаях недостаточно мнения одного лица - генерального директора, необходимо чтобы соблюдались положения учредительных документов, особенно в части крупных сделок по купле-продаже пакетов акций. Иногда вместе с ними переходит право реального владения организацией.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается правильность их оформления, реальность стоимости, сохранность, своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов. В сложных случаях аудитору целесообразно самому провести инвентаризацию наличия ценных бумаг и сравнить ее результаты с данными бухгалтерии или финансовой службы организации. Для этого составляют специальный реестр с указанием в разрезе эмитентов названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, срока погашения и общей суммы ценных бумаг. Реквизиты каждой из них сравнивают с данными учетных регистров (описей, книг учета), хранящихся в финансовой службе организации.

По ценным бумагам, сданным на хранение в депозитарии и специализированные хранилища, необходимо сверить остатки сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих организаций. При необходимости следует провести контрольную встречную проверку.

Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" они принимаются к учету по первоначальной стоимости. Ее формирование зависит от способа осуществления инвестиций. При приобретении объектов вложений за плату их первоначальной стоимостью является величина фактических затрат для инвестора. Они включают суммы, уплачиваемые по договору продавцу, затраты за консультационные и информационные услуги и другие расходы, связанные с покупкой ценных бумаг. Аудитору необходимо иметь в виду, что затраты на приобретение финансовых вложений могут не увеличивать их стоимости при несущественности их величины по сравнению с суммой, уплаченной продавцу. В этом случае их признают операционными расходами, т.е. относят на финансовые результаты. Сюда же списывают и затраты на консультационные и информационные услуги, если не принято решение о приобретении ценных бумаг. И тот, и другой случай необходимо предусмотреть в учетной политике организации, в чем аудитор должен убедиться.

Проверка правильности определения первоначальной стоимости объектов финансовых вложений, внесенных основными средствами, нематериальными активами и другими материальными ценностями, производится в общеустановленном порядке. При вкладах в иностранной валюте необходимо принять во внимание курсовые разницы и удостовериться в том, что они учтены только в составе краткосрочных финансовых вложений.

Отличительная особенность многих видов финансовых инвестиций состоит в том, что под влиянием дисконтных факторов, соотношения спроса и предложения на рынке капитала их балансовая стоимость может измениться. При проверке правильности текущей оценки финансовых вложений аудитору следует выделить из их состава те, по которым можно определить рыночную стоимость на момент отражения в бухгалтерской отчетности. Обычно это акции, котируемые на официальных финансовых рынках (биржах) и имеющие хождение на вторичном рынке облигации и другие долговые обязательства. Их первоначальная или текущая учетная оценка доводится путем корректировки до рыночной стоимости в сроки, определенные в приказе об учетной политике, ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на дату составления отчетности и предыдущей оценкой должна быть отнесена на финансовые результаты деятельности проверяемой организации в составе ее операционных доходов или расходов. Изменение первоначальной оценки возможно и по долговым ценным бумагам, если разница между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения по мере формирования причитающегося по ним дохода равномерно относится на финансовые результаты деятельности организации. Аудитор обязан проверить соблюдение этого условия.

В настоящее время акционерные общества имеют право в установленном порядке выпускать, выкупать и свободно продавать свои акции. Любые хозяйствующие субъекты и индивидуальные лица могут приобрести и перепродать ценные бумаги таких эмитентов. Те и другие несут при этом расходы и могут при благоприятных условиях получить доходы, иногда и немалые. Для объективного суждения о правильности учета и эффективности сделок с ценными бумагами в ходе аудиторской проверки различают операции по первичному и дополнительному эмитированию (выпуску) собственных бумаг, их размещению (в отдельных случаях - выкупу у акционеров) и операции финансовых вложений в виде инвестиций в государственные и муниципальные ценные бумаги и финансовые активы других организаций. В первом случае проверяемая организация стремится получить инвестиции для своего развития, во втором - сама инвестирует средства в проекты других организаций с целью получить от этого дополнительный доход.

При проверке эмиссии ценных бумах аудитор руководствуется действующим законодательством об акционерных обществах и стандартами Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг. Эти стандарты регулируют порядок эмиссии акций, облигаций и опционов эмитентов, которыми могут быть только юридические лица, определяют порядок регистрации проспектов эмиссии.

Проверка законности и правильности эмиссии ценных бумаг может быть отдельным видом аудиторских услуг. В этом случае аудитор должен дать всестороннюю оценку финансового положения эмитента, проверить достоверность данных о его уставном капитале, формировании и использовании средств резервных фондов за последние три года, размере просроченной задолженности кредиторам, проанализировать отчет о предыдущих выпусках эмиссионных ценных бумаг.

При проверке операций с ценными бумагами, представляющими собой финансовые вложения в сторонний бизнес, необходимо не только убедиться в наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих право на обладание приобретенными ценными бумагами, но и оценить их способность приносить организации экономические выгоды в виде процентов, дивидендов либо прироста стоимости компании.

Доходы по финансовым вложениям, подлежащие аудиторской проверке, включают дивиденды, получаемые организацией от участия в уставном капитале других предприятий, проценты и иные доходы по ценным бумагам, проценты за предоставленные займы. По доходам, полученным в виде дивидендов, датой признания в бухгалтерском учете является дата поступления денежных средств на расчетный счет. Проценты за предоставленные займы отражаются в учете ежеквартально, доходы в виде процентов (либо части накопленного купонного дохода) должны быть учтены на более раннюю из двух дат - выплаты процентного дохода или реализации ценной бумаги.

Особого внимания аудитора заслуживают сделки купли-продажи ценных бумаг. Если покупная стоимость приобретенных организацией облигаций и иных аналогичных ценных бумаг ниже их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится начисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью. При этом делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода и 58 на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58.

В обоих указанных случаях:

часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, списываемая или доначисляемая при каждом начислении причитающегося организации дохода по ценным бумагам, определяется исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов по ценным бумагам;

при погашении (выкупе) бумаг оценка, в которой они учитываются на счете 58, должна соответствовать номинальной стоимости.

В итоге к моменту погашения или выкупа ценных бумаг их балансовая оценка доводится до номинальной стоимости, указанной на лицевой стороне бланка акций, облигаций и т.п.

Аудитор должен принимать во внимание, что некоторые особенности имеют операции с котирующимися на бирже или внебиржевом рынке финансовыми вложениями в акции других предприятий и имеющими хождение на вторичном рынке облигациями и другими долговыми обязательствами. Поскольку результаты котировки этих ценных бумаг регулярно публикуются, их стоимость при составлении годового бухгалтерского баланса указывается в рыночной оценке, если она ниже стоимости этих ценных бумаг по текущим учетным ценам. Разница должна быть учтена как прочие расходы (убытки) предприятия.

Довольно распространенной ошибкой в учете является неотражение в составе доходов от финансовых вложений сумм, направленных на развитие, т.е. увеличение стоимости компании в случае, когда общим собранием акционеров принято решение о капитализации дивидендов. Часто их учитывают как добавочный капитал, хотя они таковыми не являются, поскольку организация в данном случае получает дополнительные акции, т.е. имеет своего рода отложенный доход. Стоимость этих акций следует отражать бухгалтерской записью по дебету счета 58 и кредиту счета 76.

Соответствие показателей бухгалтерской отчетности данным аналитического и синтетического учета проверяется путем сопоставления статей баланса "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения" с величиной сальдо по счетам 58 и 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" главной книги. При этом по долгосрочным вложениям:

на основе данных аналитического учета определяют сумму дебетового сальдо счета 58 на конец отчетного периода по ценным бумагам и займам, признанным долгосрочными;

вычитают кредитовое сальдо счета 59 на конец отчетного периода по данным аналитического учета операций с ценным бумагами, признанными долгосрочными;

прибавляют дебетовое сальдо счета 55-3 "Депозитные счета" по данным аналитического учета депозитных вкладов на срок более года.

Аналогичный расчет делается и при проверке соответствия показателей бухгалтерского баланса по статье "Краткосрочные финансовые вложения".

Финансовые вложения выбывают при погашении, продаже, безвозмездной передаче, внесении в виде вкладов в уставный капитал других организаций и т.п. Это выбытие признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия их на учет. Аудитору следует проверить своевременность списания финансовых вложений с баланса и правильность их оценки. Выбывающие вложения, текущая рыночная стоимость по которым определяется, должны быть отражены в учете по последней до выбытия цене. Финансовые вложения, рыночная стоимость по которым не определяется, оценивают одним из способов: по первоначальной стоимости каждой единицы, по средней первоначальной стоимости, методом ФИФО или методом ЛИФО. Заметим, что в НК РФ в отличие от оценки сырья и материалов оценка по методу ЛИФО признается.

Оценка ценных бумаг при выбытии существенно влияет на доходы от операций с ними и соответственно на определение их налоговой базы. Известно, что операции, связанные с обращением ценных бумаг, не облагаются НДС. Затраты проверяемой организации по реализации этого вида финансовых вложений должны относиться в дебет счета 91 с учетом НДС. Согласно ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по продаже или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении. Сумма расходов при продаже или ином выбытии ценных бумаг исчисляется исходя из цены их приобретения, затрат на реализацию и суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При аудите финансовых вложений в обязательном порядке проверяется правильность формирования резерва под их обесценение. При этом необходимо установить:

имеет ли организация право на создание такого резерва; он может быть образован только по вложениям, текущая рыночная стоимость по которым не определяется, при наличии в проверяемом периоде ситуаций, в которых может произойти существенное обесценение ценных бумаг;

имеются ли условия, характеризующие устойчивое снижение стоимости финансовых инвестиций; для этого необходимо, чтобы, во-первых, на отчетную и предыдущую дату учетная стоимость ценных бумаг была существенно выше их расчетной стоимости, во-вторых, в течение проверяемого года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменилась исключительно в сторону уменьшения и, в-третьих, на отчетную дату отсутствовали свидетельства возможности существенного повышения расчетной стоимости данного вида ценных бумаг и других вложений.

Затем осуществляется арифметическая проверка правильности расчета резерва, соответствия методологии его учета требованиям ПБУ 19/02 и других нормативных документов.

Составной частью аудита финансовых вложений является проверка правильности сальдо расчетов с учредителями (участниками) проверяемой организации по вкладам в уставный (складочный) капитал. Оно отражается в составе дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. Особое внимание при аудиторской проверке обращается на задолженность физических и юридических лиц, подписавшихся на акции, которая выявляется по каждому учредителю на основе данных аналитического учета к счету 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Учредители имеют право на получение дивидендов и других доходов исходя из фактически внесенных в уставный капитал сумм.

Все отклонения от положений действующего законодательства и других нормативных документов по нормам, связанным с финансовыми инвестициями, фиксируются в рабочей документации аудитора. В заключении и выводах по результатам проверки по каждому нарушению необходимо привести ссылку на нормативный документ, требования которого нарушены, и оценить их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности и возможные налоговые последствия.

В.Б. Ивашкевич,

доктор экономических наук, профессор,

заведующий кафедрой управленческого учета

Казанского государственного

финансово-экономического института

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2008 г.