Оформление поступлений родительских средств музыкальными школами (А. Вифлеемский, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Оформление поступлений родительских средств музыкальными школами

Родители могут предоставить собственные денежные средства за обучение своих детей в музыкальных школах в различных формах. Во-первых, это взимаемая согласно установленным тарифам плата за обучение. Во-вторых, понимая, что фиксированная обязательная плата чаще всего весьма незначительна, а выделяемых из бюджета средств недостаточно, родители могут прийти к решению выделить дополнительные средства музыкальной школе. Получение и расходование таких средств может быть оформлено различными путями.

Родительская плата, бюджет и налоги

Родительская плата за оказываемые музыкальной школой платные услуги подлежит налогообложению. Установленная нормативными правовыми актами органов местного самоуправления родительская плата также облагается налогами. А вот дополнительно выделяемые родителями средства, например, добровольные пожертвования, при их правильном оформлении - нет.

Исходя из положений Бюджетного кодекса и Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1) родительская плата является разновидностью доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, относящейся к неналоговым доходам бюджета (п. 1 ст. 41 БК РФ). Однако доходом бюджета она становится лишь после уплаты налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством. При этом согласно п. 5 ст. 41 БК РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, и платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, средства безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности о его исполнении включаются в состав доходов бюджета.

Родительские средства в виде, например, пожертвований, тоже должны зачисляться в бюджет и расходоваться по смете.

Каким образом учитываются в доходах бюджета данные средства и обязательно ли они возвращаются по смете заработавшему их учреждению, должно быть установлено специальным федеральным законом, определяющим особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольных пожертвований, и средств от иной приносящей доход деятельности.

Родительская плата за занятия детей в музыкальных школах устанавливается органами местного самоуправления в твердых суммах и, как правило, не покрывает затрат на оказание образовательных услуг. Направления расходования родительской платы жестко регламентируются сметой доходов и расходов, утверждаемой распорядителем (главным распорядителем) бюджетных средств.

Исходя из положений гражданского законодательства родительскую плату нельзя относить к предпринимательской деятельности. Статья 2 ГК РФ определяет, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Музыкальные школы являются некоммерческими организациями и их деятельность не направлена на получение прибыли, а родительская плата расходуется согласно указаниям учредителя (выраженным в смете доходов и расходов), который устанавливает и ее размеры. Однако в бюджетном учете родительская плата признается видом доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности согласно требованиям Инструкции по бюджетному учету*(1).

Для целей налогообложения в Налоговом кодексе дано определение понятия "коммерческая деятельность". Согласно ст. 321.1. НК РФ доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Учитывая, что музыкальная школа оказывает образовательную услугу, за которую взимается определенная плата, для целей налогообложения родительская плата считается доходом от коммерческой деятельности.

Каких-либо специальных льгот по налогообложению образовательных услуг Закон N 3266-1 в настоящее время не устанавливает, да и не может устанавливать исходя из положений НК РФ. Поэтому налогообложение родительской платы в музыкальных школах производится на общих основаниях в порядке, предусмотренном соответствующими главами ч. 2 НК РФ.

Следует также иметь в виду, что в соответствии с законодательством о налогах и сборах бюджетные учреждения обязаны представлять в установленные сроки налоговые декларации в случае, если являются плательщиком соответствующего налога. Так, например, по налогу на прибыль даже при отсутствии налогооблагаемой прибыли необходимо подавать налоговые декларации ("нулевые"). За непредставление отчетности даже при отсутствии объекта налогообложения может быть наложен штраф в размере 100 руб. за каждую форму отчетности по ст. 119 НК РФ.

Родительская плата и НДС

Любая музыкальная школа является плательщиком НДС, обязана вести налоговый учет и подавать налоговые декларации. Однако если музыкальная школа осведомлена о льготах, содержащихся в НК РФ, то от проблем исчисления и уплаты НДС можно достаточно просто освободиться.

Во-первых, можно использовать льготы, предусмотренные ст. 149 НК РФ. Если музыкальная школа осуществляет операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от обложения) НДС, то по итогам каждого налогового периода никаких сумм в счет уплаты НДС в бюджет перечислять не придется, хотя и требуется ежеквартально составлять и сдавать в налоговую инспекцию соответствующую налоговую декларацию.

Музыкальных школ касаются льготы, предусмотренные пп. 4 и 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которым не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг:

- в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений;

- по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

На основании пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС родительская плата и плата за дополнительные платные образовательные услуги по направлениям, указанным в лицензии. На основании пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ не уплачивается НДС при наличии оплачиваемых родителями учащихся кружков и студий.

Первая льгота действует независимо от возраста учащихся, в то время как использование второй возможно только при проведении занятий с несовершеннолетними детьми, то есть в возрасте до 17 лет включительно (ст. 21 ГК РФ).

При этом следует выполнять положения п. 4 ст. 149 НК РФ, согласно которой налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от него), обязан вести раздельный учет таких операций.

Важно своевременно обновлять лицензию, поскольку за время ее отсутствия с родительской платы придется уплатить НДС. Так, Постановлением ФАС УО от 13.12.2005 N Ф09-5651/05-С7 отказано в удовлетворении требований муниципального учреждения дополнительного образования "Детская школа искусств", пытавшегося оспорить правомерность начисления НДС на родительскую плату налоговыми органами при проверке. Основанием для начисления послужило отсутствие у учреждения лицензии на образовательную деятельность в период с 21.03.2003 по 20.05.2004.

Во-вторых, практически все музыкальные школы могут полностью освободиться от всех обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС (в том числе и от подачи ежеквартально налоговой декларации). В соответствии со ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб. В данную сумму не входит бюджетное финансирование, а объемы оказываемых платных услуг и размеры родительской платы в музыкальных школах не столь велики, чтобы преодолеть это ограничение. Для получения освобождения необходимо заполнить и направить в налоговую инспекцию форму уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, установленную Приказом МНС РФ N БГ-3-03/342*(2).

Уведомление в налоговую инспекцию необходимо направить не позднее 20-го числа месяца, с которого начинается использование освобождения от обязанностей налогоплательщика. При этом освобождение носит уведомительный, а не разрешительный характер.

В налоговую инспекцию должны быть представлены следующие документы:

1. Уведомление об использовании права на освобождение.

2. Выписка из бухгалтерского баланса.

3. Выписка из книги продаж.

4. Копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Формы указанных выписок ни НК РФ, ни каким-либо иным нормативным правовым актом не установлены, поэтому они могут быть представлены в произвольной форме, главное, чтобы из них была ясна сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг). То есть фактически необходимо представить данные об объемах родительской платы и других доходов от предпринимательской деятельности.

Выписку из книги продаж обычно представляют в виде справки, в которой указывают итоговую строку по книге за 3 месяца. Что касается выписки из бухгалтерского баланса, на практике можно просто представить копии баланса и отчета об исполнении сметы доходов и расходов по предпринимательской деятельности.

Все указанные документы можно представить как лично в налоговую инспекцию, так и заказным письмом по почте. В последнем случае днем их представления будет считаться только шестой рабочий день со дня отправления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).

Получение освобождения от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ наиболее выгодно для музыкальных школ ввиду того, что происходит освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика - не возникает необходимости ни становиться на учет в налоговых органах в качестве плательщика НДС, ни регулярно представлять налоговые декларации (пусть даже и нулевые), ни нести какие-либо другие обязанности, непосредственно связанные со статусом плательщика НДС.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца музыкальные школы, которые использовали право на освобождение, должны представить в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые 3 последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн. руб., а также уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев.

Налог на прибыль и родительская плата

Плательщиками налога на прибыль являются все организации, в том числе и музыкальные школы. Музыкальные школы как бюджетные учреждения финансируются за счет средств бюджета (как правило, муниципального), которые выделяются им по смете доходов и расходов, а также могут получать доходы от иных источников. В целях налогообложения иными источниками доходов для бюджетных учреждений признаются доходы от коммерческой деятельности, то есть полученные по операциям от реализации товаров работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы (ст. 321.1 НК РФ).

Плата, которую вносят родители учащихся музыкальной школы, согласно положениям налогового законодательства является выручкой от реализации в целях обложения налогом на прибыль. При этом полученный музыкальной школой доход в виде родительской платы должен учитываться при определении налоговой базы как доход, полученный бюджетным учреждением от коммерческой деятельности.

Некоторые образовательные учреждения пытались оспорить такое отношение к родительской плате, считая ее целевыми средствами, но потерпели неудачу. Так, упоминавшимся выше Постановлением ФАС N Ф09-5651/05-С7 отказано в удовлетворении требований муниципального учреждения дополнительного образования "Детская школа искусств". Сумма родительской платы, направленная на обучение детей, превысила на 7 875 руб. сумму, израсходованную учреждением на образовательные нужды, что и явилось основанием для начисления налога на прибыль.

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого, возмездное оказание услуг одним лицом другому. Доходом от реализации согласно ст. 249 НК РФ признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль музыкальные школы не учитывают доходы, которые определены п. 2 ст. 321.1 НК РФ - доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств. Также не подлежат обложению налогом на прибыль на основании пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 доходы, полученные в виде целевых поступлений из бюджета, целевые поступления, средства, поступившие безвозмездно от других организаций и физических лиц, поступления в виде пожертвования, средства, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

Налог на прибыль определяется путем умножения на 24% суммы полученной прибыли, которая, в свою очередь, определяется как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ и связанных с полученными доходами. Уплаченные родителями суммы в виде родительской платы являются в целях налогообложения доходом. Расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом они не должны упоминаться в перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения в ст. 270 НК РФ.

Ряд расходов не учитывается в целях налогообложения, в том числе на капитальный ремонт и на приобретение амортизируемого имущества. Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

При исчислении налога на прибыль музыкальным школам также надо учитывать ст. 321.1 НК РФ, устанавливающую особенности налогового учета для бюджетных учреждений.

Согласно указанной статье налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Сумма превышения доходами расходов от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

При этом согласно п. 3 ст. 321.1 если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. В общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и др.).

К расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относятся:

- суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности;

- расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

Таким образом, практически все расходы, осуществляемые музыкальными школами за счет родительской платы, учитываются при исчислении налога на прибыль, поскольку родительская плата покрывает лишь часть себестоимости обучения. Бухгалтеру музыкальной школы надо следить, чтобы расходы за счет родительской платы осуществлялись своевременно и на конец отчетного и налогового периодов размер расходов совпадал с размером доходов (тем самым сумма определяемой прибыли будет равна нулю). Фактически при правильном ведении учета налог на прибыль придется платить лишь с сумм, потраченных на приобретение дорогостоящего оборудования, инструментов (стоимостью свыше 20 тыс. руб.).

Пожертвования музыкальной школе

В соответствии с п. 8 ст. 41 Закона РФ N 3266-1 музыкальная школа как образовательное учреждение вправе привлекать в порядке, установленном законодательством РФ, дополнительные финансовые средства за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и (или) юридических лиц, в том числе иностранных граждан и (или) иностранных юридических лиц. Однако при привлечении таких средств следует тщательно относиться к формулировкам, чтобы избежать негативных последствий по налогообложению.

Понятие "пожертвование" определено ст. 582 ГК РФ. Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. При этом пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ (то есть Российской Федерации, субъектам РФ: республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономным областям, автономным округам, а также городским, сельским поселениям и другим муниципальным образованиям). Таким образом, возможно пожертвование муниципальным образовательным учреждениям - музыкальным школам.

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Таким образом, возможно пожертвование и денежных сумм. Из норм ст. 130 ГК РФ следует, что к движимым вещам относятся и деньги. Поэтому пожертвование денежной суммы соответствует действующему законодательству.

Пожертвование имущества музыкальной школе может быть (но не обязательно должно быть) обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению (п. 3 ст. 582 ГК РФ). Жертвователь имеет право выдвинуть условия по использованию переданного им имущества по определенному назначению. Нарушение этой обязанности благополучателем может повлечь отмену пожертвования.

Музыкальная школа, принимающая пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должна вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества. Для использования этого имущества по иному назначению необходимо получить согласие жертвователя.

Поэтому возможно пожертвование как на "уставную деятельность музыкальной школы", на "развитие образовательного учреждения", на "институциональную поддержку" образовательного учреждения, так и на конкретные цели (приобретение оборудования, ремонт, материальная помощь учителям и др.). В последнем случае необходим обособленный учет использования имущества с учетом определенной цели использования пожертвования, используются формулировки "пожертвование на развитие материальной базы", "пожертвование на ремонт музыкальной школы", "пожертвование на приобретение музыкальных инструментов" и т.д., отслеживается целевое использование и ведется обособленный учет полученного имущества и всех операций с ним.

Наиболее часто встречающаяся ошибка - указание в документах формулировок "спонсорский взнос", "спонсорская помощь" и подобных при получении помощи от юридических лиц. Налоговая инспекция может классифицировать такие поступления как подлежащие налогообложению, воспользовавшись нормами Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". Если организация предоставляет имущество, результаты интеллектуальной деятельности, услуги, работы другим лицам на условиях распространения получателем информации о нем, его товарах и т.п., такая деятельность называется спонсорством. В данном нормативном акте спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем (ст. 19).

Судебно-арбитражная практика показывает, что слово "спонсор" часто употребляется в значении "рекламодатель". В п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 37*(3) сказано, что информация о спонсоре либо о товарах, соответствующая условиям спонсорского договора, является рекламой.

Если договором об оказании спонсорской помощи предусмотрено, что образовательное учреждение должно распространить рекламу о спонсоре или его продукции, такая помощь признается рекламными расходами спонсора, а для организации-получателя она является выручкой от реализации рекламных услуг. В результате образовательное учреждение должно исчислить налоги. В то же время, если договором не предусмотрено, что образовательное учреждение - получатель взноса должно оказать спонсору рекламные услуги, взнос можно не рассматривать как плату за рекламу. При несогласии налоговой инспекции с данным решением возможно отстоять свою точку зрения в суде. Важным в этом случае может оказаться способ, которым спонсор учел перечисленные средства в налоговом учете. Он не может включить сумму взноса в себестоимость продукции (работ, услуг), а выплачивает его из чистой прибыли. Хотя намного легче просто использовать недвусмысленные формулировки, верно передающие смысл совершаемых действий.

Если же возникнут проблемы с формулировками ранее полученных средств, то рекомендуется получить от лиц, оказавших "спонсорскую помощь", письма об ошибочности формулировок в платежных поручениях с указанием верной формулировки - "пожертвование на уставную деятельность".

Пожертвования могут добровольно вноситься любыми физическими и юридическими лицами. При оформлении письменного договора пожертвования лицо, желающее добровольно внести пожертвование, берет на себя обязанности внести денежные средства в виде пожертвования, а образовательное учреждение принять их и использовать в соответствии с целевым назначением. Однако обязанности по внесению пожертвований не могут быть возложены на родительские комитеты (являющиеся при их наличии органами самоуправления образовательного учреждения) и на их председателей. Родительские комитеты не являются юридическими лицами и не вправе вступать в договорные отношения, включая отношения, возникающие при заключении договоров пожертвования.

Пожертвования, которые передаются образовательным учреждениям периодически всеми родителями обучающихся (воспитанников) на нужды музыкальной школы, причем в фиксированных суммах, при проверках прокуратуры могут быть расценены в качестве поборов с родителей учащихся, нарушения принципа добровольности при привлечении денежных средств, установленного ст. 4 Федерального закона "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях"*(4). При этом заключение договоров со всеми родителями, предусматривающих обязанности родителей по периодическому внесению пожертвований, почти 100%-й охват родителей, сдающих средства на нужды школы, по мнению органов прокуратуры, свидетельствуют об отсутствии добровольности передачи денежных средств.

Подчеркнем, что пожертвование может быть только добровольным. Принуждать к внесению пожертвований родителей учащихся нельзя. Их можно только просить. Если заполняют "ведомость пожертвований" или вместо родительской платы (или в дополнение к ней) обязуют родителей заплатить пожертвование, это является грубым нарушением. Причем здесь возможны не только представления прокуратуры о нарушении действующего законодательства, но и негативные налоговые последствия. Налоговые органы при проведении проверки могут квалифицировать такие действия как уклонение от налогообложения, требующее начисления налогов и пени и применения налоговых санкций в виде штрафов.

В определенных случаях согласно ст. 574 ГК РФ договор дарения (пожертвования) должен быть заключен в письменной форме, иначе он считается ничтожным. Договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случаях, когда:

- дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 5 установленных законом минимальных размеров оплаты труда;

- договор содержит обещание дарения в будущем.

В указанных случаях договор дарения, совершенный устно, ничтожен. Однако прокуратура в ряде случаев неправомерно распространяет положения данной статьи Гражданского кодекса на пожертвования, совершаемые физическими лицами, на которые письменная форма договора отнюдь не является обязательной. Гражданин, в отличие от организации, может пожертвовать муниципальному образовательному учреждению имущество стоимостью более 5 МРОТ (то есть 500 руб.)*(5) и без заключения договора. Но при оформлении расчетно-платежных документов и отражении операций в бухгалтерском учете должен быть использован именно термин "пожертвование". А сведения о жертвователе нужно указать в первичном документе - в приходном ордере, акте приемки-передачи и т.п.

Также следует иметь в виду, что согласно ст. 575 ГК РФ дарение (пожертвование) запрещается в случае, если:

- договор от имени малолетних и граждан, признанных недееспособными, заключается их законными представителями (опекунами);

- дарение совершается работникам лечебных, воспитательных учреждений, учреждений социальной защиты и других аналогичных учреждений гражданами, находящимися в них на лечении, содержании или воспитании, супругами и родственниками этих граждан.

Указанные запреты не распространяются на случаи, когда в качестве дара передаются обычные подарки, стоимость которых не превышает 5 МРОТ.

Передача дара осуществляется посредством его вручения, символической передачи (вручение ключей и т.п.) либо вручения правоустанавливающих документов. Денежные средства отнюдь не обязательно только перечисляются на расчетные счета музыкальной школы. Вполне соответствует действующему законодательству их прием в кассу учреждения (или обслуживающей его по договору на бухгалтерское обслуживание Централизованной бухгалтерии) с оформлением установленных действующим законодательством документов по приходу денежных средств и последующей сдачей наличных денежных средств на расчетный счет учреждения.

Таким образом, пожертвования в обязательном порядке должны в конечном итоге быть отражены на расчетном счете муниципального образовательного учреждения, однако возможна их сдача на счет кассиром учреждения и не обязательно их перечисление на расчетный счет непосредственно родителями учащихся музыкальной школы. В то же время прямое перечисление пожертвований физическими лицами на расчетный счет учреждения позволяет облегчить работу бухгалтерии муниципального образовательного учреждения, однако приводит к дополнительным расходам - комиссии кредитных учреждений за перечисление средств (например, в Сбербанке РФ такая комиссия в большинстве случаев составляет 3% от суммы перечисления, но не менее 15 руб.).

Даритель вправе потребовать в судебном порядке отмены дарения, если обращение одаряемого с подаренной вещью, представляющей для дарителя большую неимущественную ценность, создает угрозу ее безвозвратной утраты (п. 2 ст. 578 ГК РФ). По требованию заинтересованного лица суд может отменить дарение, совершенное индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом в нарушение положений закона о несостоятельности (банкротстве) за счет средств, связанных с его предпринимательской деятельностью, в течение 6 месяцев, предшествовавших объявлению такого лица. В случае отмены дарения одаряемый обязан возвратить подаренную вещь, если она сохранилась в натуре к моменту отмены дарения (п. 5 ст. 578 ГК РФ). Правила об отмене дарения не применяются к обычным подаркам небольшой стоимости (ст. 579 ГК РФ).

Попечительский совет музыкальной школы

Итак, пожертвования являются возможным способом внесения дополнительных средств родителями на функционирование и развитие музыкальной школы. Однако их достаточно трудно спланировать, что требуется для отражения в доходной и расходной частях сметы школы. Поэтому если дополнительное финансирование музыкальной школы со стороны родителей учащихся становится достаточно масштабным, необходимо искать более оптимальные пути его оформления. Один из них - создание самостоятельного юридического лица, некоммерческой организации "Попечительский совет музыкальной школы" (ее наименование и организационно-правовая форма могут быть различными). Если родители становятся членами такой организации, они обязуются платить членские взносы согласно уставу попечительского совета (тогда вопрос, почему ежемесячно платятся одни и те же суммы родителями, ни у кого не возникает), добровольность же внесения членских взносов подтверждается заявлениями членов самостоятельной некоммерческой организации.

В случае, когда оказание финансовой помощи на функционирование и развитие муниципального образовательного учреждения является целью деятельности самостоятельной некоммерческой организации, решение данных вопросов является прерогативой ее членов, учредителей, других физических и юридических лиц, согласных с целями деятельности данной организации и желающих оказать финансовое содействие деятельности данной некоммерческой организации. Отношения же между муниципальным образовательным учреждением (музыкальной школой) и самостоятельной некоммерческой организацией (попечительским советом) строятся на основании заключаемых между ними договоров.

Попечительский совет может оплачивать за музыкальную школу приобретение товаров, работ, услуг (это указывается в качестве одной из целей деятельности некоммерческой организации). Возможна также передача приобретенных материальных ценностей (да и денежных средств тоже) в виде пожертвования музыкальной школе или предоставление их по договору безвозмездного пользования. Являясь юридическим лицом, попечительский совет может аккумулировать денежные средства на развитие учреждения культуры на своем расчетном счете, не отчитываясь об их использовании перед чиновниками казначейства и не опасаясь сложностей налогообложения (членские взносы некоммерческой организации не подлежат обложению налогом на прибыль). Именно таким образом целесообразно накапливать средства на приобретение дорогостоящих музыкальных инструментов или осуществление ремонтных работ при отсутствии необходимого финансирования из бюджета.

В соответствии со ст. 13 Федерального закона N 7-ФЗ*(6) некоммерческая организация может быть создана в результате ее учреждения по решению учредителей (учредителя), а также в результате реорганизации существующей некоммерческой организации. Федеральный закон N 7-ФЗ устанавливает общие правила, единые для некоммерческих организаций. В законах об отдельных видах некоммерческих организаций могут устанавливаться нормы, регулирующие их создание. Так, согласно ст. 18 Федерального закона N 82-ФЗ*(7) решения о создании общественного объединения, об утверждении его устава и о формировании руководящих и контрольно-ревизионного органов принимаются на съезде (конференции) или общем собрании. С момента принятия указанных решений общественное объединение считается созданным, осуществляет свою уставную деятельность, приобретает права, за исключением прав юридического лица, и принимает на себя обязанности, предусмотренные указанным федеральным законом. Правоспособность общественного объединения как юридического лица возникает с момента его государственной регистрации.

Некоммерческая организация может быть преобразована либо в другую общественную организацию (объединение), либо в фонд. Однако исключена возможность преобразования в учреждение и в коммерческую организацию. При преобразовании все права и обязанности к вновь созданной организации переходят в соответствии с передаточным актом.

Некоммерческая организация "Попечительский совет музыкальной школы" может быть создана в различных организационно-правовых формах. Мы рекомендуем обратить внимание на такие как "некоммерческое партнерство" и "общественная организация". Данные организационно-правовые формы являются членскими и предполагают финансирование деятельности попечительского совета за счет членских взносов. Последняя форма представляется нам менее удобной вследствие ряда дополнительных ограничений и дополнительной отчетности, возникающей согласно требованиям Федерального закона N 82-ФЗ.

Некоммерческое партнерство - оптимальная организационно-правовая форма попечительских советов, основанная на членстве и учрежденная как физическими, так и юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение целей, предусмотренных п. 2 ст. 2 Федерального закона N 7-ФЗ. Права, обязанности и ответственность некоммерческого партнерства фиксируются в его уставе и учредительных документах. Имущество, переданное некоммерческому партнерству его членами, является собственностью партнерства. Члены некоммерческого партнерства не отвечают по его обязательствам, а некоммерческое партнерство не отвечает по обязательствам своих членов. При выходе из партнерства его члены вправе получить часть имущества, за исключением членских взносов. Некоммерческое партнерство вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых оно создано.

Общественной организацией является основанное на членстве общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан. Членами общественной организации в соответствии с ее уставом могут быть физические лица и юридические лица - общественные объединения.

В уставе попечительского совета должен быть указан общий порядок установления взносов. Например, уставом этот вопрос может быть отнесен к компетенции выборного органа некоммерческой организации - совета, правления и т.д. В свою очередь, уполномоченный уставом орган определяет периодичность уплаты вступительных и членских взносов, размер взноса для отдельных категорий членов (например, различные размеры взноса для юридических и физических лиц, полных и ассоциированных членов), устанавливает круг членов, освобожденных от уплаты взносов, и др.

Некоммерческая организация считается юридическим лицом с момента государственной регистрации. Однако до этого необходимо провести определенную подготовительную работу.

Процесс создания Попечительского совета включает в себя следующие этапы:

- подготовительный;

- государственная регистрация;

- изготовление печати;

- открытие расчетного (если необходимо, то и валютного) счета.

Только после прохождения данной процедуры возможно официальное начало деятельности.

Создание некоммерческой организации в результате ее учреждения осуществляется по решению учредителей (учредителя), которыми в зависимости от организационно-правовых форм могут выступать как физические, так и юридические лица.

Учредительным документом некоммерческих организаций является устав, утвержденный учредителями, общественной организации (объединения), некоммерческого партнерства. Учредители некоммерческих партнерств вправе также заключить учредительный договор.

Обратим внимание на то, что учредителями (членами, участниками) некоммерческой организации не могут быть иностранные граждане или лица без гражданства, в отношении которых принято решение о нежелательности их пребывания на территории РФ, лица и организации, связанные с отмыванием денежных средств или финансированием экстремистских организаций.

В учредительных документах некоммерческой организации должны определяться:

- наименование некоммерческой организации, содержащее указание на характер ее деятельности и организационно-правовую форму;

- место нахождения некоммерческой организации;

- порядок управления деятельностью;

- предмет и цели деятельности;

- сведения о филиалах и представительствах;

- права и обязанности членов;

- условия и порядок приема в члены некоммерческой организации и выхода из нее (в случае, если некоммерческая организация имеет членство);

- источники формирования имущества некоммерческой организации;

- порядок внесения изменений в учредительные документы некоммерческой организации;

- порядок использования имущества в случае ликвидации некоммерческой организации;

- иные положения, предусмотренные Федеральным законом N 7-ФЗ и другими федеральными законами.

Учредительные документы некоммерческой организации могут содержать и иные не противоречащие законодательству положения.

Устав попечительского совета как членской некоммерческой организации обычно содержит следующие разделы (их наименования могут различаться, жестко определенной структуры не существует):

1. Общие положения.

2. Цели и задачи Совета.

3. Членство в Совете.

4. Порядок приема в Совет и выхода из него.

5. Управление Советом.

6. Имущество и финансово-хозяйственная деятельность.

7. Порядок реорганизации и ликвидации Совета.

Кроме того, в уставе теоретически могут быть отражены положения, касающиеся филиалов и других обособленных подразделений организации, и иные, однако для попечительских советов использовать эти возможности обычно нет необходимости. Хотя, в принципе, можно создать один попечительский совет на муниципальное образование с созданием филиалов, базирующихся в конкретных образовательных учреждениях.

Заседание учредителей о создании некоммерческой организации фиксируется протоколом. Протокол общего собрания учредителей попечительского совета должен содержать:

- перечень присутствующих;

- дату и номер протокола (как правило, протокол N 1),

- повестку дня;

- перечень докладчиков и краткое содержание их выступлений.

В протоколе должны быть отражены вопросы для голосования, в частности:

- о создании некоммерческой организации;

- о составе учредителей;

- о размере уставного капитала;

- о назначении исполнительного директора;

- о регистрации некоммерческой организации.

Также в протоколе должны быть результаты голосования по каждому из вопросов.

Государственную регистрацию некоммерческих организаций и постановку на налоговый учет осуществляет в настоящее время Федеральная служба по налогам и сборам. Однако документы для государственной регистрации некоммерческой организации теперь необходимо подавать в Росрегистрацию в порядке, предусмотренном ст. 13.1 Федерального закона N 7-ФЗ: если ранее действовал общий порядок, теперь для некоммерческих организаций установлен специальный, который до того действовал лишь в отношении общественных объединений. Тем самым процедура регистрации значительно усложнилась, поскольку она осуществляется двумя различными службами - после одобрения Росрегистрации документы направляются ею в уполномоченный налоговый орган для внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Затем, получив уведомление о внесении записей в ЕГРЮЛ, Росрегистрация выдает свидетельство о государственной регистрации заявителю.

При этом необходимо помнить, что срок подачи документов на регистрацию ограничен тремя месяцами со дня вынесения решения о создании организации (п. 4 ст. 13.1 Федерального закона N 7-ФЗ).

Согласно ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ*(8) при регистрации создаваемого юридического лица в регистрирующий орган представляются следующие документы:

- заявление, подписанное заявителем, с указанием его Ф.И.О., места жительства и телефонов (заверяется нотариально);

- учредительные документы в трех экземплярах;

- решение о создании некоммерческой организации и об утверждении ее учредительных документов с указанием состава избранных (назначенных) органов в двух экземплярах;

- сведения об учредителях в двух экземплярах;

- документ об уплате госпошлины;

- сведения об адресе (местонахождении) постоянно действующего органа.

Подписанное заявителем заявление о государственной регистрации представляется по форме РН0001, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 212*(9). Заявление удостоверяется нотариусом, поэтому и подписи на нем должны ставиться в присутствии нотариуса. Для заверения подписей нотариусу необходим паспорт заявителя и документ, подтверждающий его полномочия. Им может быть протокол общего собрания учредителей, в котором изложены результаты назначения, например, на должность директора, и поручение ему регистрировать организацию.

Сведения об учредителях приводятся на листе "Б" ф. РН0001.

Одновременно с документами на регистрацию целесообразно подать и заявление об использовании упрощенной системы налогообложения, так как для попечительского совета эта система, позволяющая уменьшить затраты на ведение налогового и бухгалтерского учета, оптимальна.

Уполномоченным лицом (заявителем), имеющим право подачи документов на регистрацию некоммерческого партнерства, может быть:

- руководитель постоянно действующего исполнительного органа юридического лица или иное лицо, имеющее право без доверенности действовать от имени этого юридического лица (например, назначенный учредителями директор);

- учредитель (учредители - физические лица) юридического лица при его создании;

- руководитель юридического лица, выступающего учредителем регистрируемого юридического лица;

- иное лицо, действующее на основании оформленной надлежащим образом доверенности.

Учредительные документы юридического лица представляются в подлинниках или нотариально удостоверенных копиях.

Решение о создании юридического лица представляется в виде протокола (или выписки из протокола). В этом документе должно обязательно говориться об утверждении устава попечительского совета и о формировании его руководящих органов, включая назначение директора (единоличного исполнительного органа). Также в протоколе, как правило, указывается Ф.И.О. лица, которому поручена регистрация.

В качестве документа об уплате государственной пошлины обычно представляется квитанция на ее перечисление через банк. В настоящее время действует единая государственная пошлина за регистрацию юридических лиц в размере 2 000 руб. (ст. 333.33 НК РФ).

Адресом юридического лица считается место нахождения постоянно действующего исполнительного органа (индивидуального или коллегиального). К документам на адрес относятся нотариально заверенные договор аренды помещения, свидетельство о собственности, гарантийное письмо. Адресом (местонахождением) постоянно действующего органа попечительского совета образовательного учреждения, как правило, является адрес самого образовательного учреждения. Поэтому в качестве документа, подтверждающего адрес попечительского совета, обычно представляется гарантийное письмо за подписью директора музыкальной школы.

Постановка на учет в налоговом органе осуществляется одновременно с государственной регистрацией. Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно. В дополнение к свидетельству о государственной регистрации выдается еще и свидетельство о присвоении ИНН (идентификационный номер налогоплательщика), единого по всем видам налогов и сборов. Этот номер надо указывать в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством. Свидетельство о постановке на налоговый учет можно получить в налоговом органе по месту нахождения организации.

Срок регистрации некоммерческой организации составляет 23 рабочих дня, из которых:

- в течение 14 рабочих дней Росрегистрация должна принять решение о соответствии устава требованиям законодательства;

- в течение 5 рабочих дней ФНС должна внести запись в ЕГРЮЛ;

- 1 рабочий день - на уведомление Росрегистрации о внесении записи в ЕГРЮЛ;

- в течение 3 рабочих дней после получения сообщения от ФНС Росрегистрация должна выдать регистрационное свидетельство некоммерческой организации.

Отказ в регистрации возможен лишь по следующим причинам, указанным в ст. 23.1 Федерального закона N 7-ФЗ:

- учредительные документы противоречат законодательству РФ;

- ранее зарегистрирована некоммерческая организация с таким же наименованием;

- наименование оскорбляет нравственность, национальные и религиозные чувства;

- документы представлены не полностью, либо неправильно оформлены, либо представлены не в тот орган;

- выступившее в качестве учредителя лицо не может быть учредителем в соответствии с Федеральным законом N 7-ФЗ.

Об отказе в государственной регистрации должно быть сообщено не позднее чем через месяц со дня получения предоставленных документов с указанием причин.

Печать можно заказать в любой организации, занимающейся их изготовлением, или приобрести специальный комплект, позволяющий создать печать самостоятельно. На печати должно быть указано название организации и место регистрации. Также печать может содержать ОГРН, ИНН, зарегистрированный логотип. В больших городах с ее изготовлением проблем в настоящее время нет, но несколько дней (и даже недель) на это может уйти.

В Москве есть свои особенности изготовления печати - действует Государственный реестр печатей и можно зарегистрировать (естественно, за плату) печать в этом реестре. Однако требования об обязательности регистрации в этом реестре в действующем московском законодательстве отсутствуют, поэтому она осуществляется лишь по желанию самой организации.

Учитывая введенные правила "одного окна", регистрация в органах статистики и регистрация во внебюджетных фондах (Пенсионном фонде, Фонде обязательного медицинского страхования и Фонде социального страхования) должна осуществляться автоматически, без необходимости их личного посещения.

Из регионального отделения Росстата должно быть выслано письмо, содержащее присвоенные организации в соответствии с общероссийскими классификаторами и уставными документами коды идентификации хозяйствующих субъектов:

- ОКПО - Общероссийского классификатора предприятий и организаций;

- ОКОГУ - Общероссийского классификатора органов государственной власти и управления;

- ОКАТО - Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления;

- ОКВЭД - Общероссийского классификатора видов экономической деятельности;

- ОКФС - Общероссийского классификатора форм собственности;

- ОКОПФ - Общероссийского классификатора организационно-правовых форм.

Регистрационное письмо Росстата с кодами статистики необходимо для осуществления уставной деятельности и даже для открытия счета в банке.

Уведомления (извещения) фондов о постановке юридического лица на учет и присвоении ему регистрационных номеров должны направляться по почте в адрес юридического лица. При этом регламентируются сроки постановки на учет - 5 рабочих дней.

Извещений из внебюджетных фондов должно прийти четыре (два от ФСС и по одному от ПФ и ФФОМС). Два извещения от ФСС обязательны, так как организация не только ставится на учет в этом фонде как страхователь, но и должна получить уведомление о размере страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В связи с проблемами почтовой доставки далеко не всегда извещения доходят, поэтому по истечении месяца с момента регистрации целесообразно исполнительному органу попечительского совета или доверенному лицу получить в отделениях фондов соответствующие извещения или хотя бы регистрационные номера.

Заключительный этап создания попечительского совета - открытие расчетного счета в банке. В выбранном банке (а даже в небольших городах действует несколько различных банков, с разными тарифами на открытие и ведение счета) следует получить документы, необходимые для открытия расчетного счета. Для открытия расчетного счета в банк предоставляют следующие документы (перечень может несколько изменяться):

- заявление на открытие счета;

- договор на расчетно-кассовое обслуживание в двух экземплярах;

- копию свидетельства о регистрации, заверенную нотариально;

- копию устава, заверенную нотариально;

- копию учредительного договора, заверенную нотариально;

- карточку с образцами подписей, оттиска печати, заверенную нотариально (или, согласно правилам ряда банков, в самом банке);

- приказы о назначении на должность лиц, имеющих право первой и второй подписи в карточке с образцами подписей;

- нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции;

- анкеты на всех лиц, имеющих право подписи в карточке (с предоставлением паспорта);

- копию информационного письма из органов статистики о присвоении кодов;

- документ, подтверждающий регистрацию организации в ФСС и в отделении Пенсионного фонда;

- расчет на установление организации лимита остатка денежных средств в кассе.

В банке после открытия расчетного счета можно получить чековую книжку, необходимую для получения наличных денежных средств.

Напомним, что согласно ст. 86 НК РФ банк, открывший счет организации, обязан в 5-дневный срок уведомить об этом налоговый орган. В свою очередь, некоммерческая организация также обязана в 7-дневный срок известить налоговый орган об открытии (закрытии) расчетного счета согласно ст. 23 НК РФ.

А. Вифлеемский,

д.э.н.,

директор Нижегородского центра экономики образования

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(2) Приказ МНС РФ от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

*(3) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 N 37 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе".

*(4) Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

*(5) Согласно ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда".

*(6) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

*(7) Федеральный закон от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях".

*(8) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

*(9) Постановление Правительства РФ от 15.04.2006 N 212 "О мерах по реализации отдельных положений федеральных законов, регулирующих деятельность некоммерческих организаций".