Камеральный контроль при уточнении налоговых обязательств (С.А. Тараканов, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2008 г.)

Камеральный контроль при уточнении налоговых обязательств

Минфин России в письме от 25.04.2008 N 03-02-07/2-76, адресованном налоговым органам, разъяснил порядок проведения камеральной налоговой проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. Рассмотрим общие вопросы налогового декларирования, а также проблемы, связанные с уточнением налоговых обязательств.

Понятие уточненной налоговой декларации в законодательстве о налогах и сборах впервые появилось в пункте 1 статьи 81 НК РФ в связи с вступлением в силу с 1 января 2007 года Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Однако данный термин, под которым понимается налоговая декларация (расчет) с внесенными в нее изменениями, и до 2007 года широко использовался на практике налоговыми и судебными органами, а также налогоплательщиками.

Тема представления уточненной налоговой декларации (расчета) неразрывно связана с общими вопросами декларирования налоговых обязательств как одной из основных обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов). Ведь правильное и своевременное исполнение этой обязанности обеспечивает и проведение эффективного налогового контроля, и стабильную деятельность компании.

Общие вопросы декларирования налоговых обязательств

Декларирование налоговых обязательств представляет собой заявление налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) об определенных сведениях, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов (авансовых платежей, сборов). К таким сведениям пункт 1 статьи 80 НК РФ, в частности, относит данные об объектах налогообложения, о налоговой базе (облагаемой базе для исчисления сбора или авансового платежа), о полученных доходах, о произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговых льготах и об исчисленной сумме налога (авансового платежа, сбора).

В общем виде обязанность декларирования налоговых обязательств установлена в подпункте 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ. Согласно этой норме налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты). При этом обязанности лиц по подаче налоговых деклараций (расчетов) конкретизируются в отдельных главах части второй Налогового кодекса.

Представление декларации (расчета) законодательством о налогах и сборах неразрывно связано с процедурой проведения камеральной налоговой проверки и является основным источником сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Кроме того, за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с российским законодательством.

Напомним, что в случае непредставления налогоплательщиком или налоговым агентом декларации в налоговый орган в течение десяти дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации руководителем (заместителем руководителя) налогового органа принимается решение о приостановлении операций по счетам в банке в порядке, указанном в статье 76 Налогового кодекса. Поэтому вопрос о правильном и своевременном отражении налоговых обязательств является очень важным.

В действующем законодательстве о налогах и сборах содержится три способа установления обязанности по представлению налоговых деклараций.

Первый основан на признании лица налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом независимо от наличия у него объекта обложения. Здесь имеет значение его организационно-правовой статус. Например, организация признается налогоплательщиком, поскольку является юридическим лицом, или физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, становится налогоплательщиком. Этот способ является наиболее действенным для целей налогового контроля и установлен в отношении таких значимых для бюджетной системы налогов, как налог на прибыль организаций, НДС, налог на имущество организаций и НДФЛ (в части индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и других частнопрактикующих лиц).

В некоторых ситуациях непрерывное декларирование нецелесообразно. Например, налогоплательщики, освобожденные от обязанности по уплате отдельных налогов в связи с применением специальных налоговых режимов, не представляют по этим налогам налоговые декларации (расчеты). Так предусмотрено в пункте 2 статьи 80 НК РФ. Применение специальных налоговых режимов не означает, что лицо теряет статус налогоплательщика по конкретным налогам, от уплаты которых оно освобождено. Такая обязанность с налогоплательщика снимается в связи с освобождением от уплаты налогов.

Вторым способом установления обязанности по декларированию является признание лица налоговым агентом. В этом случае объект налогообложения возникает у налогоплательщика, но задекларировать налог и уплатить его в бюджет должен налоговый агент.

К таким налогоплательщикам, в частности, относятся:

- иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по НДС (п. 1 и 5 ст. 161 НК РФ);

- иностранная организация, не осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающая доходы от источников в РФ (ст. 309 и 310 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщика по юридическому статусу не всегда можно отнести к организациям. Речь идет об органе государственной власти и управления и органе местного самоуправления, являющихся плательщиками НДС на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ.

Третий способ установления обязанности по декларированию - признание лица налогоплательщиком, плательщиком сбора в прямой зависимости от наличия у него объекта обложения по конкретному налогу, а также обязанность конкретных органов, учреждений, организаций и должностных лиц в целях налогового контроля сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков. Напомним, что такая обязанность установлена в статье 85 НК РФ.

Тем не менее лицо, признаваемое плательщиком конкретного налога, не представляет налоговые декларации (расчеты), когда фактические результаты его деятельности для налогообложения не имеют значения. Примером может служить освобождение индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, от сдачи декларации (п. 11 ст. 346.25.1 НК РФ).

Виды налогового декларирования

Налоговое декларирование осуществляется путем представления налоговой декларации либо налогового расчета. О декларации (в том числе уточненной) уже было сказано. Что касается налоговых расчетов, то в соответствии с Налоговым кодексом они подразделяются:

- на расчеты авансового платежа, представляющие собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа;

- расчеты сбора, представляющие собой письменное заявление плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ;

- расчеты, представляемые налоговым агентом в соответствии с частью второй Налогового кодекса.

Примером последнего вида расчета может служить справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ, предусмотренная статьей 230 НК РФ. Она, как известно, не признается налоговой декларацией. Однако, по мнению автора, эти сведения полностью отвечают определению и содержанию налогового расчета, представляемого налоговым агентом и предусмотренного в пункте 1 статьи 80 НК РФ. Такая позиция подтверждается и информационным сообщением ВАС РФ от 17.03.2003 N 71. В пункте 14 данного документа отмечено, что буквальное наименование в законе формы отчетности как расчета по налогу значения не имеет. Главное - чтобы форма и содержание документа отчетности соответствовали по своим существенным признакам налоговой декларации (расчету), определение которой дано в статье 80 НК РФ. На практике это означает, что налоговые органы вправе провести камеральную налоговую проверку представленных сведений. Основанием служит пункт 1 статьи 88 НК РФ.

Единая (упрощенная) налоговая декларация

Для налогоплательщиков, у которых сохраняется обязанность представлять декларации, но отсутствует объект налогообложения, законодательством о налогах и сборах установлена возможность декларирования налоговых обязательств в упрощенном порядке. Условием такого декларирования является отсутствие объекта налогообложения и операций, в результате которых происходит движение денежных средств на счетах налогоплательщика в банках (в кассе организации). В указанном случае налогоплательщик вправе представить единую (упрощенную) налоговую декларацию. Форма такой декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 10.07.2007 N 62н. Заметим, что условия представления единой (упрощенной) налоговой декларации, определенные в пункте 2 статьи 80 НК РФ, не являются исчерпывающими.

При решении вопроса о возможности представления единой (упрощенной) налоговой декларации в случаях, предусмотренных в названном пункте, следует учитывать порядок заполнения конкретной налоговой декларации (расчета). Такой порядок обусловлен особенностями исчисления и налогового администрирования, прописанными в законодательстве о налогах и сборах, и может не ограничиваться указанием только итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В частности, порядками заполнения отдельных налоговых деклараций (расчетов) может быть установлено, что при отсутствии объекта налогообложения декларируются определенные операции, не признаваемые объектом налогообложения, либо отдельные элементы, предусматриваемые законом для исчисления налогов (налоговых вычетов, убытков и т.д.).

Конкретный случай такого декларирования приведен в письме ФНС России от 16.04.2008 N ШС-6-3/288. В нем рассматривается вопрос о представлении единой (упрощенной) налоговой декларации по НДС организациями (индивидуальными предпринимателями), являющимися плательщиками НДС, когда у налогоплательщиков в налоговом периоде не имелось объектов налогообложения данным налогом и не осуществлялись операции, в результате которых происходило движение денежных средств на счетах в банках (в кассе).

В письме отмечено, что организации и индивидуальные предприниматели должны подавать декларацию по НДС, если в налоговом периоде они совершали операции, подлежащие отражению в декларации. Имеются в виду операции, которые не подлежат обложению НДС, не признаются объектом налогообложения и местом реализации которых не является территория Российской Федерации. При совершении данных операций налогоплательщик обязан представить в налоговый орган декларацию по НДС, включающую раздел 9. Декларация сдается также при возникновении права на применение налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена (не подтверждена) в предыдущих налоговых периодах. Суммы налоговых вычетов отражаются в разделах 6 и 8 налоговой декларации по НДС.

Данные организации или индивидуальные предприниматели обязаны представить в налоговый орган налоговую декларацию по НДС, включающую соответствующие разделы.

Таким образом, единая (упрощенная) налоговая декларация может быть представлена только в том случае, когда в налоговом периоде не совершалось ни одной операции, подлежащей отражению в декларации по НДС. То есть единая (упрощенная) декларация заменяет собой так называемую нулевую декларацию (расчет).

Уточненная налоговая декларация (расчет)

Налогоплательщик обязан правильно и своевременно декларировать свои налоговые обязательства. Данные, приведенные налогоплательщиком в налоговых декларациях, должны быть достоверными. Однако как налогоплательщиками, так и налоговыми органами при осуществлении контрольных мероприятий может быть выявлена недостоверность сведений, указанных в налоговой декларации.

По общему правилу налогоплательщик вносит изменения в налоговую декларацию и представляет в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (расчет) при самостоятельном обнаружении недостоверных показателей.

В пункте 1 статьи 81 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщика представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (расчет) при обнаружении им в поданной ранее декларации (расчете) факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Если налогоплательщик выявил в поданной им ранее налоговой декларации недостоверные сведения или ошибки, которые не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он вправе представить в налоговый орган уточненную декларацию.

В отношении налогового расчета, представляемого налоговым агентом, в пункте 6 статьи 81 Кодекса установлена безусловная обязанность сдать уточненный расчет в любом случае - как при занижении, так и при завышении суммы налога, подлежащей перечислению.

Налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (расчет) при получении сообщения об ошибках, выявленных налоговым инспектором в декларации (расчете) при проведении камеральной проверки. Причиной внесения изменений могут быть противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленные несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. В этом случае налоговый орган может потребовать представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Форма уточненной налоговой декларации (расчета)

Внесение изменений в налоговую декларацию (расчет), как правило, осуществляется путем составления новой налоговой декларации (расчета), в которой учтены все внесенные изменения.

Исключение - уточненный налоговый расчет, представляемый налоговым агентом. Правила составления уточненного налогового расчета установлены в пункте 6 статьи 81 НК РФ. Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены факты искажения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению (завышению) суммы налога.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который вносятся соответствующие исправления. Основание - пункт 5 статьи 81 Кодекса.

Камеральная налоговая проверка уточненной декларации

В письме Минфина России от 25.04.2008 N 03-02-07/2-76 приведены разъяснения налоговым органам о порядке проведения камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой сумма НДС заявлена к возмещению, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. Необходимо отметить, что точка зрения Минфина России, изложенная в этом письме, может быть применена к камеральной налоговой проверке уточненных налоговых деклараций (расчетов) и по иным налогам и сборам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится налоговым органом в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, которые должны к ней прилагаться, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Указанные положения распространяются и на уточненные налоговые декларации. Ведь уточненная налоговая декларация не отличается от обычной декларации.

Таким образом, после подачи уточненной налоговой декларации по НДС налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению именно в этой декларации. Камеральная налоговая проверка первичной декларации, в ходе которой была представлена уточненная налоговая декларация, прекращается.

Пример

ООО "Восход" представило 18 июля 2008 года в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДС за II квартал 2008 года и необходимый пакет документов. В декларации сумма НДС заявлена к возмещению из бюджета. Организация подала в налоговую инспекцию заявление о возврате суммы НДС, предъявленной к возмещению, на свой расчетный счет.

Налоговый орган принимает решение о возврате суммы НДС по итогам камеральной налоговой проверки. В ходе этой проверки выясняется, обоснованны ли суммы НДС, заявленные к возмещению из бюджета по данным налоговой декларации и документов, представленных организацией.

В соответствии с положениями статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка началась 18 июля 2008 года и должна закончиться не позднее 18 октября 2008 года.

Однако после начала камеральной налоговой проверки бухгалтер организации выявил ошибку в исчислении налога и в связи с этим 24 июля 2008 года представил уточненную налоговую декларацию.

Камеральная проверка первичной налоговой декларации прекращается, а срок проведения камеральной налоговой проверки уточненной декларации начинает отсчитываться заново и составит три месяца - с 24 июля по 24 октября 2008 года.

Если после проведения камеральной проверки нарушения не будут выявлены, налоговый орган примет решение о возмещении суммы налога в течение семи дней по окончании проверки.

В случае выявления нарушений по результатам камеральной проверки в течение десяти дней после ее окончания составляется акт проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Если уточненная налоговая декларация представлена в тот момент или после того, как в ходе проверки первичной налоговой декларации налоговая инспекция выявила нарушения, налоговый орган должен завершить камеральную проверку и по ее результатам составить акт на основании статьи 101 Кодекса. Это означает, что налоговое правонарушение, обнаруженное при проведении камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации, необходимо отразить при оформлении результатов проверки именно первичной, а не уточненной декларации.

Вместе с тем в пунктах 3 и 4 статьи 81 НК РФ перечислены три случая, когда налогоплательщиков, в налоговой отчетности которых выявлены расхождения, освобождают от ответственности:

1) если уточненная налоговая декларация представляется после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога и налоговый орган не успел обнаружить ошибку и не назначил выездную налоговую проверку;

2) если уточненная налоговая декларация представляется после того, как истекли срок подачи налоговой декларации и срок уплаты налога, но налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и пени;

3) если уточненная налоговая декларация представляется после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой нарушения не были обнаружены.

Налогоплательщик также освобождается от ответственности, если он непосредственно в ходе проведения камеральной проверки в течение пяти дней после получения сообщения налогового органа об ошибках, выявленных в налоговой отчетности, представит уточненную налоговую декларацию с соответствующими исправлениями.

Обратите внимание, что данные правила распространяются и на налоговых агентов, и на плательщиков сборов. Однако следует помнить, что позиция Минфина России о проведении камеральных проверок уточненных налоговых деклараций, изложенная в письме от 25.04.2008 N 03-02-07/2-76, не применяется к уточненным налоговым расчетам, представляемым налоговыми агентами. Это объясняется тем, что уточненный расчет содержит данные только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены ошибки и искажения, приводящие к занижению (завышению) суммы налога.

С.А. Тараканов,

Контрольное управление ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2008 г.