Особенности налогообложения автономных организаций (С.Н. Зиновьев, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Особенности налогообложения автономных организаций

Автономные некоммерческие организации (АНКО) наряду с автономными учреждениями (АУ) предоставляют населению различные социальные услуги в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта. Вопросы их учета и особенно налогообложения занимают не последнее место в списке повседневно решаемых задач такими организациями и учреждениями. В одном из предыдущих номеров журнала было рассказано об особенностях налогообложения АУ, которые заметно отличается от налоговых обязательств бюджетных учреждений*(1). Сегодня мы решили остановиться на налоговых обязательствах АНКО, которые определяются выбранной ими системой налогообложения и другими влияющими на расчеты с бюджетом факторами осуществляемой деятельности.

О правовом положении АНКО

Думаем, читатель согласится, что в выборе системы налогообложения и порядке уплаты налогов определенную роль играет правовое положение организации как субъекта налоговых правоотношений. АНКО являются одним из видов некоммерческих организаций, учреждаемых гражданами (юридическими лицами) на основе добровольных имущественных взносов в целях предоставления различных услуг населению. Помимо этого, в Законе о некоммерческих организациях*(2) говорится о том, что АНКО вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых она создана. Такая деятельность позволяет некоммерческой организации быть автономной, то есть в меньшей степени зависимой от добровольных взносов. Данное обстоятельство, также как и то, что АНКО является некоммерческой организацией, накладывает свой отпечаток на порядок налогообложения ее уставной деятельности.

О режимах налогообложения АНКО

Режим налогообложения и порядок начисления и уплаты налогов в бюджет зависит от многих факторов: начиная с осуществляемых видов деятельности и заканчивая финансово-экономическими показателями организации. Закон о некоммерческих организациях разрешает АНКО заниматься оказанием различных услуг, преимущественно социальных в сфере образования, здравоохранения, культуры, науки, спорта. Но список открыт, и, помимо перечисленных направлений, АНКО вправе заниматься оказанием других услуг (например, в сфере общественного питания, розничной торговли) исходя из целей, для достижения которых создана организация. Достаточно широкие возможности деятельности в сфере оказания услуг позволяет таким организациям выбирать из нескольких режимов налогообложения, начиная со специальных ("упорщенка", "вмененка") и заканчивая общим режимом уплаты налогов. Здесь и далее речь идет о режимах налогообложения, имеющих непосредственное отношение преимущественно к предпринимательской деятельности АНКО, как правило, являющейся неотъемлемой автономной частью уставной деятельности организации.

Итак, из перечисленных режимов специальные направлены на упрощение форм и процедур налогообложения, а также на снижение налоговой нагрузки организации. Этот вывод подтверждается тем, что при применении "упрощенки" или "вмененки" в части предпринимательской деятельности АНКО не платит:

- НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и налога, уплачиваемого в рамках совместной деятельности;

- налог на прибыль, ЕСН и налог на имущество организации.

Взамен перечисленных налогов организация платит единый налог в рамках "упрощенки" или "вмененки", который не освобождает АНКО от уплаты транспортного налога, налога на землю и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Всегда ли таким организациям можно воспользоваться преимуществами спецрежима? Конечно же, нет, для этого АНКО нужно выполнить ряд условий, причем после перехода на спецрежим организации эти условия не стоит нарушать, так как это может привести к утрате права на его применение. Не будем забегать вперед и рассмотрим все по порядку, начав с перспектив применения АНКО "упрощенки".

Тест на совместимость "упрощенки" и АНКО

Данный "тест" следует начать с установленных ограничений по применению спецрежима, поименованных в ст. 346.12 НК РФ, при этом не все из них имеют отношение к некоммерческим организациям. Возьмем, к примеру, пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, которым установлен запрет на применение спецрежима организациям, в которых доля участия других составляет более 25%.

Финансирование АНКО за счет средств учредителей, в составе которых могут быть как физические, так и юридические лица, наводит на определенные сомнения в соблюдении указанного условия. Такие сомнения напрасны, так как с 2006 года в пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ сказано, что установленное им условие не распространяется на некоммерческие организации. Кроме этого, Закон о некоммерческих организациях не предусматривает возможности определения долей учредителей при учреждении НКО, не определяет размера доли, вносимой каждым из учредителей в стоимостном виде. Создание некоммерческой организации не влечет формирования уставного капитала, в связи с этим к таким организациям понятие "доля непосредственного участия" не может быть применимо (Письмо УФНС по г. Москве от 11.05.2005 N 18-11/3/34599). Это еще раз подтверждает, что АНКО ограничение к доле участия организаций не касается.

Наравне с рассмотренным условием в ст. 346.12 НК РФ поименован еще ряд требований к организации, решившей перейти на "упрощенку": пороговые значения численности, остаточной стоимости ОС и полученных до перехода на спецрежим доходов. Мы не будем подробно останавливаться на этих требованиях, АНКО в состоянии их выполнить, но, как показывает практика, налоговики не торопятся идти им навстречу, отказывая в переходе на "упрощенку" по различным основаниям. Так, в деле, рассмотренном в Постановлении ФАС СКО от 20.02.2008 N Ф08-411/08-128А, инспекторы отказали вновь созданной АНКО по причине пропуска организацией срока (5 дней) подачи заявления о переходе на УСНО. Суд пришел к выводу о том, что данное обстоятельство не может служить основанием для отказа заявителю в выборе спецрежима. Вопрос о правомерности использования "упрощенки" вновь созданной АНКО связан с реализацией права на применение спецрежима, заявление на которое носит уведомительный характер, то есть не зависит от решения налогового органа. Нормы ст. 346.13 НК РФ не предусматривают основания для отказа налогоплательщику в применении упрощенной системы налогообложения, в том числе из-за нарушения им сроков подачи заявления в налоговую инспекцию. В связи с перечисленными основаниями суд указал на неправомерный отказ налоговиков в переходе АНКО на "упрощенку". Последних такое решение арбитражного суда не остановило и они пошли дальше, подав заявление на пересмотр дела в судебную коллегию ВАС РФ. Она не нашла оснований для отмены принятого решения суда, потому как суды сделали правильный вывод о том, что заявление о выборе специального режима носит уведомительный характер и его подача по истечении установленного срока не может служить основанием для отказа организации в переходе на "упрощенку" (Определение 21.04.2008 N 4933/08).

Организации, перешедшие на УСНО, не обязаны вести бухгалтерский учет, за исключением обобщения информации о стоимости ОС и нематериальных активов (п. 3 Закона о бухучете*(3)). Это касается и НКО, так как они ведут бухгалтерский учет в порядке, установленном действующим законодательством РФ. В то же время в Законе о некоммерческих организациях, которым установлена данная норма, есть и другое положение, обязывающее АНКО вести учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности. Это требование установлено вне зависимости от того, какой налоговый режим применяет она, поэтому такой организации не стоит пренебрегать учетом доходов и расходов в части предпринимательской деятельности. Возможно, читатель посчитает соблюдение этой нормы излишним, потому как "упрощенцы" и так ведут учет своих поступлений и выплат для целей расчета единого налога. Но опять же правила налогового учета, установленные в гл. 26.2 НК РФ, отличны от правил ведения бухгалтерского учета, данные которого необходимы АНКО для составления отчета о своей деятельности*(4). В нем указываются различные сведения о размерах и структуре доходов НКО, о размерах и составе ее имущества, о ее расходах, численности и составе работников, об оплате их труда и других показателях деятельности (п. 2 ст. 32 Закона о некоммерческих организациях). Все сказанное говорит в пользу того, что АНКО, применяющей "упрощенку", не стоит отказываться от бухгалтерского учета операций по предпринимательской деятельности, не забывая при этом о налоговом регистре облагаемых единым налогом доходов и расходов.

Расчет единого налога при применении "упрощенки" АНКО может производить исходя из разных налоговых баз: "доходы" или "доходы минус расходы". В обоих случаях ей нужно определиться с тем, необходимо ли учитывать в налогооблагаемых доходах целевые поступления от физических и юридических лиц, предназначенных для финансирования уставной деятельности. Налоговики соглашаются с тем, что этого делать не надо. Организация не включает перечисленные поступления в состав доходов при расчете единого налога при наличии документов, подтверждающих использование данных денежных средств на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности (Письмо УФНС по г. Москве от 02.08.2006 N 18-11/3/68210@).

Помимо целевых поступлений на ведение уставной деятельности, АНКО может получать доходы от оказания платных услуг, которые включаются в расчет единого налога в общеустановленном порядке. При этом не любые расходы, связанные с ее предпринимательской деятельностью, уменьшают полученные доходы, а только лишь те, которые поименованы в списке разрешенных расходов "упрощенца" (ст. 346.16 НК РФ). Мы не будем перечислять всех особенностей расчета единого налога, это тема отдельной статьи. Обратимся к другому спецрежиму, который больше знаком предпринимателям и коммерческим организациям.

Есть ли точки соприкосновения АНКО с "вмененкой"?

На первый взгляд может показаться, что АНКО и данный спецрежим несовместимы. Большинство оказываемых такими организациями услуг имеют социальную направленность, и нет ничего удивительного в том, что они не входят в перечень видов предпринимательской деятельности, по которым организация становится плательщиком ЕНВД. Тем не менее это вовсе не означает, что для АНКО рассматриваемый спецрежим закрыт. Они наряду с оказанием социальных услуг могут предоставлять населению сопутствующие услуги, такие как общественное питание, торговля. В Письме Минфина РФ от 07.09.2007 N 03-11-04/3/354 рассмотрена одна из таких ситуаций, когда АНКО в рамках осуществления образовательной деятельности реализует учебно-методическую литературу обучающимся. По мнению чиновников, такое направление получения АНКО доходов в рамках осуществления образовательной деятельности подлежит переводу на уплату ЕНВД. Тот факт, что она не имеет торгового зала, не освобождает организацию от уплаты единого налога, для расчета которого применяется физический показатель "торговое место". Также в зависимости от того, каким образом ведется торговая деятельность АНКО, для расчета налога может использовать иной показатель: площадь зала обслуживания посетителей или количество работников (без залов обслуживания).

Помимо перечисленных видов "вмененной" деятельности, АНКО вправе предоставлять и другие платные услуги, с доходов от которых организации следует платить ЕНВД. Например, такие организации, занимающиеся образовательной деятельностью, могут предоставлять социальные услуги с обеспечением проживания. Об этом говорится в Перечне видов платной деятельности, которую вправе осуществлять некоммерческая организация - собственник целевого капитала, за исключением специализированной организации*(5). Это дает повод для размышлений по уплате ЕНВД с оказания АНКО коммерческих услуг по временному размещению и проживанию, с которых налог уплачивается в зависимости от площадей спальных помещений. АНКО, оказывающие услуги в области здравоохранения, могут в качестве сопутствующих предоставлять населению ветеринарные услуги. В таком случае некоммерческой организации следует принять к сведению Письмо Минфина РФ от 13.02.2008 N 03-11-04/3/62, из которого следует, что для целей применения "вмененки" между предпринимательской и приносящей доходы деятельности нет различий. Предпринимательская деятельность учреждения (равно как и деятельность учреждения, приносящая доходы) по оказанию населению ветеринарных услуг подлежит переводу на уплату ЕНВД. Разъяснение финансового ведомства касается бюджетного учреждения, которое для целей налогообложения рассматривается как некоммерческая организация, поэтому к сделанным чиновникам выводам следует прислушаться и АНКО.

Кроме этого, таким организациям следует учесть, что "вмененка" в отличие от рассмотренной выше "упрощенки" носит принудительный характер и применяется в тех муниципальных образованиях, на территории которых данная система введена законодательно (п. 1 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому если АНКО оказывает какие-либо из "вмененных" услуг, то у нее нет права выбора, в отношении них она должна уплачивать ЕНВД, в то время как в отношении социальных (не "вмененных") налоги уплачиваются либо в рамках "упрощенки", либо по традиционной системе налогообложения. Совмещение налоговых режимов для бухгалтера не лучший вариант, так как ему приходится вести раздельный учет показателей, необходимый для правильной уплаты налогов по разным режимам, но иной альтернативы Налоговым кодексом не предусмотрено. Не освобождает применение "вмененки" АНКО и от ведения бухгалтерского учета, представления статистической отчетности в органы Росстата и исполнения других обязанностей, возложенных на некоммерческую организацию действующим законодательством.

Что нужно знать о традиционной системе налогообложения?

Уплачивать налоги в рамках общего режима налогообложения может любая АНКО. Для этого не нужно выполнения каких-либо условий, организация становится плательщиком с момента осуществления деятельности, при этом уплата тех или иных налогов зависит от осуществления налогооблагаемых операций и наличия объекта налогообложения.

В общем случае организации, находящиеся на традиционной системе налогообложения, уплачивают:

- федеральные налоги - налог на прибыль, НДС;

- региональные налоги - транспортный налог и налог на имущество;

- местный налог - земельный налог.

Плюс к этому организация, выступающая работодателем по отношению к своим сотрудникам, уплачивают НДФЛ и ЕСН, взносы во внебюджетные фонды: в ПФР - взносы на пенсионное страхование, в ФСС - взносы на страхование работников от несчастных случаев и профессиональных заболеваний.

Количество перечисленных налогов впечатляет, но спешить с выводами не стоит, так как налоговая нагрузка на общем режиме у АНКО может быть вполне сопоставима с обязательствами перед бюджетом при применении спецрежима. Объясняется это тем, что даже в части предпринимательской деятельности такая организация не всегда обязана платить тот или иной налог. Рассмотрим подробнее, по каким из перечисленных налогов и сборов у АНКО возникает обязанность расчетов с бюджетами и внебюджетными фондами.

Налог на прибыль

Плательщиками данного налога являются любые организации, получающие прибыль от осуществления предпринимательской деятельности. АНКО - это некоммерческая организация, которая, помимо некоммерческих услуг, может предоставлять услуги на платной основе. Для целей исчисления прибыли данные направления деятельности следует разделить в следующем порядке.

Денежные средства, полученные АНКО за оказанные ею платные услуги, учитываются в целях расчета налога на прибыль в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг) по правилам ст. 248 НК РФ. Расходы, связанные с предоставлением платных услуг, могут быть учтены в уменьшение полученных доходов в порядке, прописанном гл. 25 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 24.08.2006 N 20-12/75579).

Целевые поступления на содержание некоммерческих организаций, ведение ими уставной деятельности (в том числе на оказание некоммерческих услуг), поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению не включаются в налогооблагаемые доходы. Для этого налогоплательщики - получатели указанных поступлений обязаны осуществлять отдельный учет доходов (расходов) в рамках таких поступлений.

Заметим, столичные налоговики считают, что налоговые декларации по налогу на прибыль необходимо представить в налоговые органы независимо от наличия у организации обязанности по уплате налога на прибыль и (или) авансовых платежей, а также от особенностей исчисления и уплаты налога (Письмо от 03.05.2006 N 18-11/3/36722). Если следовать их позиции, то АНКО следует подавать декларацию по налогу на прибыль в любом случае, независимо от того, оказывает ли она наравне с социальными платные услуги. Разница будет состоять в том, что НКО, у которых не возникает обязанности по уплате налога с социальных услуг, оказываемых за счет целевых поступлений, представляют декларацию в упрощенном варианте*(6).

Автономная некоммерческая организация, в отличие от иной некоммерческой организации, как правило, занимается оказанием услуг на платной основе. Но это не говорит о том, что по итогам отчетного (налогового) периода у такой организации есть всегда сумма налога (авансового платежа) к уплате в бюджет. Если расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, перевесят соответствующие доходы от оказания платных услуг, то налоговая база будет нулевой и у организации не возникнет налоговых обязательств по этому налогу. Более того, сумму полученного убытка налогоплательщик вправе перенести на следующий налоговый период, но для АНКО такая ситуация не характерна: платные услуги они оказывают с целью получения дохода и дополнительного источника финансирования, а не с целью нивелирования налоговой базы по прибыли. Раз так, то в части предпринимательской деятельности такой организации следует быть готовой к расчету своих обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

Список плательщиков данного налога так же, как и налога на прибыль, практически не ограничен, поэтому АНКО является плательщиком при осуществлении облагаемых НДС операций. Наиболее распространенная из таких операций - реализация товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Как правило, АНКО, оказывающая услуги, уплачивает с них НДС в общеустановленном порядке.

Передача ОС, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской, не признается налогооблагаемой реализацией (п. 3 ст. 39 НК РФ). Иными словами, целевые средства, полученные НКО на осуществление основной уставной деятельности (в том числе на оказание социальных услуг), не являются объектом налогообложения по НДС. Заметим, в тексте п. 3 ст. 39 НК РФ речь идет о передаче имущества НКО, а не об обратной операции, когда некоммерческая организация выступает в роли передающей стороны. Если организация отдает на возмездной или безвозмездной основе полученное имущество, то у нее возникает объект налогообложения в общем порядке, правда, как оказывается, не всегда. Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности не облагается НДС. Об этом говорится в пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, на который следует обратить внимание АНКО.

Вернемся к средствам целевого финансирования НКО. По мнению налоговиков, эти средства не включаются в налоговую базу по НДС в случае, если их получение не связано с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Кроме этого, учет получения и расходования целевых поступлений согласно утвержденной смете должен осуществляться отдельно от деятельности, подлежащей налогообложению НДС (Письмо УФНС по г. Москве от 09.02.2007 N 19-11/12142). Иными словами, налоговики указывают на раздельный учет поступлений и расходов в части некоммерческой уставной деятельности и в части доходов и расходов, связанных с оказанием АНКО платных услуг. НКО может прислушаться к рекомендациям налоговиков, если хочет избежать возможных претензий в ходе проверки.

И еще АНКО может избежать обязательств по НДС даже с платных услуг, если они относятся к необлагаемым в силу ст. 149 НК РФ. В ней среди таких перечислены:

- медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и учреждениями;

- услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними в кружках, секциях и студиях;

- услуги в сфере образования по проведению НКО учебно-производственного или воспитательного процесса;

- услуги в сфере культуры и искусства.

Налог на имущество

В отношении расчетов с бюджетом по данному налогу для АНКО нет исключений, она уплачивает налог на общих основаниях с объектов, поставленных на баланс в качестве объектов ОС. Налог на имущество является региональным налогом, в отношении которого законами субъектов РФ могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. В связи с этим, прежде чем рассчитывать налоговую базу АНКО, следует внимательно ознакомиться с нормативными правовыми актами по уплате налога на имущество в том или ином регионе.

Транспортный налог

Объектом обложения данным налогом являются зарегистрированные на организацию в установленном порядке транспортные средства. АНКО, имеющее имущество в собственности, вполне может располагать для целей ведения уставной деятельности транспортными средствами. Ей следует знать, что обязанность по уплате транспортного налога зависит от регистрации, а не фактического использования автомобилей. Бытует ошибочное мнение, что, не регистрируя транспортное средство, можно избежать уплаты налога. Но, используя его по предназначению (для перевозки грузов и людей), организация обязана его зарегистрировать (п. 3 Постановления Правительства РФ N 938*(7)), что является основанием для уплаты налога по ставкам, установленным законами субъектов РФ.

Земельный налог

Обязанность по уплате этого налога возникает у организаций, обладающих земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ). Не так много АНКО, которые имеют такие права на земельный участок. Чаще если у некоммерческих организаций и есть права на землю, то это права безвозмездного срочного пользования или аренды земельного участка. В таком случае у АНКО нет оснований уплачивать земельный налог (п. 2 ст. 388 НК РФ). Если все же она имеет земельный участок в собственности, что допускается законодательством, то ей следует учесть при расчетах с бюджетом не только требования гл. 31 НК РФ, но и положения принятых в исполнение норм Налогового кодекса нормативных актов местных органов власти.

"Зарплатные" налоги

НДФЛ. Организация, выплачивающая физлицам доходы в денежной или натуральной форме, является по отношению к ним налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ). Из этого правила нет исключений, в том числе и для АНКО, выплачивающей трудовые и иные вознаграждения физлицам - плательщикам НДФЛ. АНКО исполняет все обязанности налогового агента, начиная с начисления и удержания налога при выплате денежных средств и заканчивая уплатой налога в бюджет.

ЕСН. Плательщиками данного налога АНКО признаются на общих основаниях как организации, производящие выплаты физлицам по трудовым и гражданско-правовым договорам (ст. 235 НК РФ). Коммерческие организации, являющиеся плательщиками ЕСН, могут исключить из налоговой базы те выплаты и вознаграждения работникам, которые не были учтены при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ). Могут ли воспользоваться данной нормой АНКО, не включая в расчет ЕСН выплаты и вознаграждения физлицам, произведенные за счет целевых поступлений? По мнению Минфина, такие поступления не формируют налоговую базу по налогу на прибыль и, следовательно, выплаты, производимые за счет таких средств, не могут быть исключены из расчета ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ, который для этого случая просто не применим (письма Минфина РФ от 21.08.2007 N 03-04-06-02/154, от 11.04.2007 N 03-04-06-02/65).

С.Н. Зиновьев

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья О. Емельяновой "Особенности налогообложения автономных учреждений", N 2, 2007.

*(2) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

*(4) Приложение 3 к Постановлению Правительства РФ от 15.04.2006 N 212.

*(5) Утвержден Распоряжением Правительства РФ от 13.09.2007 N 1227-р.

*(6) Некоммерческие организации, которые не оказывают платных услуг, заполняют титульный лист, лист 02 с нулевыми показателями по налоговой базе и отчет о целевом использовании имущества (лист 07), см. п. 1.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 05.05.2008 N 54н).

*(7) Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ".