Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерской отчетности согласно МСФО (Т.Б. Кувалдина, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2008 г.)

Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерской отчетности
согласно МСФО

Рассматриваются показатели, определяющие финансовый результат деятельности любой компании - доходы и расходы, а также порядок их отражения в финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Приводятся конкретные примеры.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 1.07.04 г. N 180, отмечено, что необходимым условием широкого применения МСФО в экономике Российской Федерации является создание инфраструктуры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также непосредственно хозяйствующими субъектами. Важное звено такой инфраструктуры - механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО.

К основным показателям бухгалтерской (финансовой) отчетности относятся доходы и расходы.

В международной практике учета определение доходов и расходов раскрыто в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности (концептуальный документ Совета по МСФО (далее - Принципы), которые сами по себе не являются стандартами. Общие вопросы представления информации о доходах и расходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматриваются в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Вопросы учета отдельных видов доходов и расходов затрагиваются большинством стандартов, регламентирующих учет отдельных видов активов и обязательств, видов и направлений деятельности, в частности МСФО 2 "Запасы", МСФО 11 "Договоры подряда", МСФО 16 "Основные средства", МСФО 17 "Аренда", МСФО 18 "Выручка", МСФО 23 "Затраты по займам" и др. (см. Учебное пособие по МСФО. http://www. accountingreform.ru).

В п. 70 Принципов закреплено, что доходы - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Таким образом, согласно определению доходом является не только выручка, но и иные прибыли, отражаемые в отчете о прибылях и убытках или учитываемые в разделе капитала (например, дооценка активов). Согласно п. 74 Принципов выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала иному, чем за счет взносов акционеров. Прочие доходы - это иные, чем выручка, статьи, которые отвечают определению дохода. При этом они могут как возникать, так и не возникать в процессе обычной деятельности компании.

Доходы могут быть признаны в отчетности только тогда, когда выполняются следующие критерии:

существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств;

величина доходов может быть надежно определена.

Критерии квалификации, признания и оценки выручки устанавливаются МСФО 18. Данным стандартом закреплены следующие условия, при удовлетворении которых выручка от продажи товаров должна признаваться в учете:

покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

продавец больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

сумма выручки может быть надежно оценена;

существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Пример 1. Компания производит бытовую технику. 1 января 2008 г. компания отгрузила продукцию по договору купли-продажи с 2-месячной отсрочкой платежа своему постоянному клиенту. Риски и выгоды по договору переходят к покупателю. В тот же день готовая продукция была отгружена клиенту. Сумма сделки 1 500 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции 1 200 000 руб. В данном случае в момент отгрузки выручка от реализации будет признаваться в обычном порядке. В бухгалтерском учете 1 января 2008 г. будут произведены следующие записи:

Признание выручки в бухгалтерском учете:

     Дебет "Дебиторская задолженность"                1 500 000

     Кредит "Выручка"                                 1 500 000

Списание себестоимости реализованной продукции:

     Дебет "Себестоимость реализации"                1 200 000

     Кредит "Запасы"                                 1 200 000

Согласно п. 70 Принципов под расходами понимается уменьшение экономических выгод в виде оттока активов или увеличение обязательств, которое приводит к уменьшению капитала, не связанного с распределением между собственниками.

Для того чтобы в финансовой отчетности представить достоверную, полную и максимально полезную для пользователей информацию о расходах, компания должна соблюдать основополагающие допущения (принципы), а именно принцип начисления. Суть его заключается в том, что экономические события, в том числе и расходы, должны признаваться и отражаться в отчетности в том периоде, в котором они произошли, независимо от уплаты денежных средств с учетом того факта, что компания не намерена прекращать или значительно сокращать объемы своей деятельности. Кроме того, согласно МСФО затраты необходимо признавать в качестве расходов даже при отсутствии договора, первичных документов, например счетов, в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Пример 2. Компания не имеет на отчетную дату счета (счета-фактуры) за потребленные услуги по водоснабжению в декабре 2008 г. от "Водоканала". При подготовке отчетности по МСФО эта операция должна быть отражена в учете и отчетности (отчете о прибылях и убытках) компании в периоде, когда были потреблены услуги по водоснабжению, а не тогда, когда был получен счет (или счет-фактура) либо произошла оплата услуги. Производится это начисление на основании бухгалтерской оценки, оформленной в виде соответствующего расчета (бухгалтерской справки), например на основании информации о стоимости этих услуг в предыдущих периодах (ноябре 2008 г.). Сумма потребленных услуг за ноябрь 2008 г. составляла 5000 руб. В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Признание в бухгалтерском учете расходов:

     Дебет "Расходы по коммунальным платежам"              5000

     Кредит "Расчеты с поставщиками"                       5000

Расходы должны соответствовать не только определению, но и критериям их признания. Само по себе признание расходов подразумевает словесное описание элемента и включение его денежного выражения в отчет о прибылях и убытках. Согласно пп. 94-98 Принципов расходы признаются в отчетности тогда, когда выполняются два критерия:

существует уменьшение будущих экономических выгод, связанное с уменьшением активов или увеличением обязательств;

данное уменьшение актива или увеличение обязательства может быть надежно измерено.

В Принципах предусмотрено разделение расходов по отношению к видам деятельности организации. Выделяют:

расходы, возникающие в процессе обычной деятельности (себестоимость продаж и операционные расходы);

прочие расходы (убытки) - статьи расходов, которые подходят под определение расходов и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности (потери, возникшие в результате стихийных бедствий, таких, как пожар и наводнение, уменьшение стоимости активов в связи с их обесценением, а также от реализации основных средств).

При разграничении расходов следует учитывать характер деятельности организации и ее операций. Например, затраты, связанные с продажей акций, для одной организации (участника рынка ценных бумаг) могут быть признаны расходами обычной деятельности, для другой организации - как прочие расходы.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках после признания дохода, который был получен в результате осуществления затрат (расходов). Например, себестоимость проданной продукции признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках только после признания дохода - выручки от продажи этой продукции. Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, то расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.

Пункты 33-35 МСФО 1 определяют случаи, когда организация раскрывает информацию о результатах операций путем взаимозачета всех возникающих вследствие одной и той же операции доходов и соответствующих расходов. К таким случаям отнесены, в частности, раскрытие информации о прибылях и убытках от выбытия долгосрочных активов путем вычитания из вырученной от выбытия актива суммы балансовой стоимости актива и соответствующих расходов по его продаже (при совершении операций, сопутствующих основной деятельности, приносящей выручку).

В финансовую отчетность включаются доходы и расходы отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета, удовлетворяющие критерию признания доходов и расходов и зафиксированные в учетной политике независимо от признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 77 МСФО 1 доходы и расходы могут быть представлены в отчете о прибылях и убытках двумя способами:

по методу "характер доходов и расходов";

по методу "функция доходов и расходов".

Согласно МСФО 1 расходы разбиваются на подклассы, для того чтобы выделить те составляющие финансовых результатов деятельности организации, которые могут различаться по таким характеристикам, как частота, потенциал прибыли или убытка, предсказуемость.

Существенные различия в разных форматах отчета имеют показатели расходов по операционной (обычной) деятельности, остальные статьи остаются неизменными в обоих форматах. К статьям расходов отчета, составленного по методу "характер доходов и расходов", относятся:

сырье и расходные материалы - стоимость израсходованного сырья, вспомогательных материалов, топлива, горючего, чистящих и смазочных средств, лабораторных и канцелярских материалов, запасных частей, строительных материалов; сюда относятся также расходы на промышленные работы и услуги сторонних организаций, на приобретение электрической, тепловой и иной энергии, обработку сырья на давальческих условиях;

расходы на вознаграждение работникам - расходы на оплату персонала в виде основной заработной платы, иных вознаграждений за выполненную работу, премиальные, комиссионные, сверхурочные, различные денежные компенсации, а также расходы на социальное обеспечение, обязательные взносы (медицинское, пенсионное обеспечение);

амортизационные расходы - амортизационные отчисления, списываемые на себестоимость в связи с эксплуатацией основных средств, нематериальных активов;

прочие расходы - комиссионные, реклама, командировочные, услуги связи, лицензионные платежи, консультационные и аудиторские услуги, другие административно-управленческие расходы.

Ниже приводится пример отчета о прибылях и убытках, составленного по методу "функция доходов и расходов".

Отчет о прибылях и убытках за год до _______________ 2008
(метод "функция доходов и расходов")
(в тыс. единиц валюты)

	2008	2007
Выручка	Х	Х
Себестоимость продаж	(Х)	(Х)
Валовая прибыль	Х	Х
Прочие доходы	Х	Х
Коммерческие расходы	(Х)	(Х)
Административные расходы	(Х)	(Х)
Прочие расходы	(Х)	(Х)
Финансовые расходы	(Х)	(Х)
Доля в прибыли ассоциированных компаний	Х	Х
Прибыль до налога	Х	Х
Налог	(Х)	(Х)
Прибыль за период	Х	Х
Прибыль, причитающаяся: собственникам материнской компании миноритарным владельцам	Х Х	Х Х

По статье "Выручка" отражаются доходы от продажи, проката, аренды при обычной деятельности. Перечень статей расходов включает:

себестоимость продаж - производственная себестоимость проданной продукции, товаров, услуг; накладные производственные расходы; другие производственные расходы (стоимость покупных товаров, проценты и налоги, относящиеся к себестоимости продукции);

коммерческие расходы, связанные с продажей продукции, - содержание отделов сбыта, агентской сети; реклама; маркетинговые исследования; организация продвижения товаров (расширение сбыта);

административные (управленческие) расходы, связанные с содержанием головного офиса компании, - аренда помещения, оплата услуг сторонних организаций, обеспечивающих функционирование аппарата управления.

Ниже приводится пример отчета о прибылях и убытках, составленного по методу "характер доходов и расходов".

Отчет о прибылях и убытках за год до _______________ 2008
(метод "характер доходов и расходов")
(в тыс. единиц валюты)

	2008	2007
Выручка	Х	Х
Прочие доходы	(Х)	(Х)
Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства	Х	Х
Использованное сырье и расходные материалы	Х	Х
Заработная плата и прочие расходы на персонал	Х	Х
Расходы на амортизацию	Х	Х
Обесценение основных средств	Х	Х
Прочие расходы	Х	Х
Финансовые расходы	Х	Х
Доля в прибыли ассоциированных компаний	Х	Х
Прибыль до налога	Х	Х
Налог	Х	Х
Прибыль за период	Х	Х
Прибыль, причитающаяся: собственникам материнской компании миноритарным владельцам	Х Х	Х Х

Российские компании предпочитают составлять отчет о прибылях и убытках по методу "функция доходов и расходов". При этом в форму отчетности кроме обязательных элементов, предусмотренных МСФО 1, компании вносят иные показатели, характеризующие доходы и расходы за отчетный период.

В качестве примера рассмотрим консолидированный отчет о прибылях и убытках ОАО "Сибакадемстрой" за год, закончившийся 31 декабря 2006 г. Данная компания занимается строительством зданий в качестве инвестора, заказчика, генерального подрядчика (источник: www.sastroy.com).

ОАО "Сибакадемстрой"

Консолидированный отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся
31 декабря 2006 г.
(в тыс. руб.)

	2006	2005
Доходы от реализации	504,407	470,855
Себестоимость	(389,110)	(393,950)
Валовая прибыль	115,297	76,905
Административные расходы	(93,122)	(88,825)
Прибыль/убыток от операционной деятельности	22,175	(11,920)
Прочие внеоперационные доходы и расходы
Списанные безнадежные долги	(11,735)	(3,668)
Прочие внеоперационные доходы и расходы, нетто	431	-
Дооценка инвестиционной собственности	385,553	68,833
Списанные налоговые штрафы и пени за вычетом начисленных	1,297	44,533
Прибыль от выбытия основных средств	436	2,375
Доля убытков ассоциированной компании	-	(194)
Превышение стоимости приобретенных активов над ценой приобретения	431	188,690
Корректировка справедливой стоимости	14,378	644
Итого прочие внеоперационные доходы и расходы	390,791	301,213
Доходы до начисления процентов, налога на прибыль, износа и амортизации	412,966	289,293
Износ и амортизация	(21,105)	(13,484)
Доходы до начисления процентов, налога на прибыль	391,861	275,809
Доходы по процентам	5,140	14
Расходы по процентам	(19,545)	(2,017)
Прибыль от основной деятельности до налогообложения	377,456	273,806
Налог на прибыль	(97,766)	(30,674)
Прибыль от основной деятельности после налогообложения по текущим операциям	279,690	243,132
Убыток от выбытия акций в дочерней компании	(63)	(3,171)
Прекращаемая деятельность	-	1,874
Прибыль за период	279,627	241,836
Прибыль к распределению: акционеры ОАО "Сибакадемстрой" доля меньшинства	275,440 4,187	233,014 8,822

Заметим, что каждый из указанных форматов имеет свои преимущества и недостатки. Так, к преимуществам отчета, составленного по методу "характер доходов и расходов", относят:

отчет прост для применения в большинстве небольших компаний;

отсутствует произвольное распределение расходов;

отчет более объективен;

меньше субъективных суждений.

Преимуществом отчета, составленного по методу "функция доходов и расходов", является то, что он обеспечивает пользователей более уместной информацией, но вместе с тем распределение затрат может быть произвольным и требует субъективных суждений.

В соответствии с МСФО компании могут представлять дополнительную информацию о доходах и расходах в примечаниях к финансовой отчетности, если считают ее полезной для заинтересованных пользователей.

В заключение следует отметить, что некоторые виды доходов и расходов согласно требованиям отдельных МСФО признаются не в отчете о прибылях и убытках, а в отчете о движении капитала. Так, изменение стоимости основных средств от переоценки согласно МСФО 16 и изменение стоимости финансовых активов, удерживаемых для продажи, согласно МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" отражаются в качестве изменений в капитале отчитывающейся компании.

Литература

1. Каспина Р.Г. Практическое применение международных стандартов финансовой отчетности в России. - М.: Бухгалтерский учет, 2006.

2. Международные стандарты финансовой отчетности 2007: издание на русском языке. - М.: Аскери-АССА, 2007.

3. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. 3-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007.

4. Умрихин С.А., Ильина Ю.В. Международные стандарты финансовой отчетности: российская практика применения. - М.: ГроссМедиа, 2007.

5. Харченко О.Н., Самусенко С.А. Методологические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при переходе на МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2007. - N 3.

Т.Б. Кувалдина,

кандидат экономических наук, доцент кафедры "Финансы и кредит"

Омский государственный университет путей сообщения

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2008 г.