Контролируемая задолженность для целей налогообложения прибыли (Д.В. Осипов, "Налоговый вестник", N 7, июль 2008 г.)

Контролируемая задолженность для целей налогообложения прибыли

В настоящее время организации все более широко привлекают сторонние денежные средства на приобретение новых активов, расширение бизнеса, усовершенствование технологий.

Одной из особенностей привлечения денежных средств путем заключения договоров займа и кредитных договоров является порядок учета, а также расчета предельной суммы процентов, учитываемой для целей налогообложения прибыли и установленной организацией-займодавцем в связи с использованием его денежных средств.

Порядок расчета предельной суммы процентов по договорам займа отличается от порядка расчета предельной суммы процентов по кредитным договорам.

Так, п. 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) предусмотрен специальный порядок расчета предельной суммы процентов, учитываемой для целей налогообложения прибыли, если задолженность между организацией-займодавцем и организацией-заемщиком будет признаваться контролируемой.

Если задолженность между организацией-займодавцем и организацией-заемщиком не будет признаваться контролируемой, а также если задолженность будет признаваться контролируемой, но ее размер менее чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - менее чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-заемщика, то организации-заемщику следует при расчете предельной суммы процентов, учитываемой для целей налогообложения прибыли, руководствоваться положениями п. 1 ст. 269 НК РФ.

Положениями налогового законодательства установлены следующие ситуации, при которых задолженность признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией:

- непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- долговое обязательство перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- долговое обязательство, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, организации-заемщику следует руководствоваться положениями п. 2-4 ст. 269 НК РФ с учетом положений п. 1 данной статьи Кодекса.

Организация-заемщик обязана на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

Пример.

Иностранная организация "Лето" владеет 40% кредитной организации "Зима", то есть имеет место контролируемая для целей налогообложения прибыли задолженность. Собственный капитал кредитной организации "Зима" равен 15 000 000 руб.

Собственный капитал = сумма активов - величина обязательств организации-заемщика.

Собственный капитал небанковской организации = итоговая строка бухгалтерского баланса - сумма итоговых строк разделов IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" баланса.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Если собственный капитал кредитной организации "Зима" равен нулю, то она не имеет права учитывать в составе своих расходов для целей налогообложения прибыли суммы процентов, подлежащие уплате организации "Лето".

Аналогичная позиция выражена в письме Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/406.

Организация "Лето" предоставила в 2008 году организации "Зима" заем в размере 190 000 000 руб. на 20 дней под 10% годовых.

Определим, какими пунктами ст. 269 НК РФ необходимо руководствоваться организации "Зима" при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Показатель 12,67 (190 000 000 руб. : 15 000 000 руб.) больше показателя 12,5; следовательно, организации "Зима" следует руководствоваться положениями п. 2-4 ст. 269 НК РФ с учетом положений п. 1 данной статьи Кодекса.

Установим величину собственного капитала, соответствующую доле прямого участия организации "Лето" в уставном капитале кредитной организации "Зима", - 6 000 000 руб. (15 000 000 руб. х 40%).

Далее определим коэффициент капитализации, который равен частному от деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого участия организации "Лето" в уставном капитале кредитной организации "Зима".

При этом читателям журнала следует учитывать, что величина непогашенной контролируемой задолженности определяется по всем долговым обязательствам, заключенным между кредитной организацией "Зима" и организацией "Лето".

Коэффициент капитализации = 2,53 [(190 000 000 руб. : 6 000 000 руб.) : 12,5].

Сумма начисленных процентов организации "Лето" = 1038 251 руб. [(190 000 000 руб. х 10%) : 366 дн. x 20 дн.].

Предельная величина процентов, которые кредитная организация "Зима" вправе учесть в составе своих расходов для целей налогообложения прибыли, равна частному от деления суммы начисленных процентов на коэффициент капитализации - 410 376 руб. (1 038 251 руб. : 2,53).

Сумма процентов, которые кредитная организация "Зима" не вправе учесть в составе своих расходов для целей налогообложения прибыли, равна 627 875 руб. (1 038 251 руб. - 410 376 руб.).

В соответствии с положениями налогового законодательства положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль согласно п. 3 ст. 284 НК РФ.

Таким образом, кредитная организация "Зима" с суммы процентов, не учитываемых в составе ее расходов для целей налогообложения прибыли (627 875 руб.), должна удержать налог на прибыль по налоговой ставке 15% и перечислить его в бюджет.

Сумма налога составит 94 181 руб. (627 875 руб. х 15%).

Если задолженность между двумя российскими организациями будет признаваться контролируемой, то к вышеуказанной положительной разнице, приравненной к дивидендам, также будет применяться налоговая ставка в размере 15%.

Д.В. Осипов

"Налоговый вестник", N 7, июль 2008 г.