Вопрос: Торговая организация заключила со специализированным агентством договор, предметом которого является рассылка рекламы товаров (услуг) по электронной почте потенциальным клиентам. Агентство располагает документальным подтверждением наличия согласия адресата на получение таких сообщений. Как указанные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации, если в текущем месяце затраты организации по договору составили 23 600 рублей (в том числе НДС - 3 600 рублей), а размер выручки от реализации за соответствующий отчетный период - 1 000 000 рублей? Каков порядок вычета НДС в данном случае? ("Аудит и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Торговая организация заключила со специализированным агентством договор, предметом которого является рассылка рекламы товаров (услуг) по электронной почте потенциальным клиентам. При этом агентство располагает документальным подтверждением наличия согласия адресата - владельца почтового ящика на получение таких сообщений. Как указанные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации, если в текущем месяце затраты организации по договору составили 23 600 рублей (в том числе НДС - 3 600 рублей), а размер выручки от реализации за соответствующий отчетный период - 1 000 000 рублей? Каков порядок вычета НДС в данном случае?

В соответствии с п. 1 ст. 18 Федерального закона от 13.03.2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" распространение рекламы по сетям электронной связи допускается только при условии предварительного согласия абонента или адресата на получение рекламы. Реклама признается распространенной без предварительного согласия абонента или адресата, если рекламораспространитель не докажет, что такое согласие было получено. Рекламораспространитель обязан немедленно прекратить распространение рекламы в адрес лица, обратившегося к нему с таким требованием.

Пунктом 2 Правил оказания телематических услуг связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 10.09.2007 г. N 575, установлено содержание понятия "спам", под которым понимается телематическое электронное сообщение, предназначенное неопределенному кругу лиц, доставленное абоненту и (или) пользователю без их предварительного согласия и не позволяющее определить отправителя этого сообщения, в том числе из-за указания в нем несуществующего или фальсифицированного адреса отправителя.

Таким образом, рассылка рекламных сообщений на электронные почтовые ящики граждан и организаций допускается только с их согласия.

Расходы на рекламу продукции в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности, которые включаются в себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг) и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Согласно пп. 5, 7, 9, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 г. N 33н, расходы на рекламу формируют расходы по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг).

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, данные расходы отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу, учитываемым для целей налогообложения прибыли без ограничений, относятся в том числе расходы на наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов. Расходы на иные виды рекламы (за исключением указанных в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ), осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (абзац 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

В случае наличия документального подтверждения согласия адресата - владельца электронного почтового ящика на получение рекламных сообщений представляется, что учет затрат на рассылку таких сообщений согласно подпункту 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, в том числе с привлечением специализированного агентства, правомерен.

В данном случае организация вправе учесть в отчетном налоговом периоде только 10 000 рублей произведенных расходов, что составляет 1% от суммы выручки. Оставшуюся сумму организация вправе учесть при формировании налоговой базы в последующие отчетные периоды либо за налоговый период, в случае если сумма нормируемых рекламных расходов организации за соответствующий отчетный (налоговый) период не будет превышать предельный размер таких расходов, исчисленный исходя из выручки за этот отчетный (налоговый) период.

В силу пп. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, сверхнормативная сумма рекламных расходов (10 000 рублей) признается вычитаемой временной разницей и приводит к образованию отложенного налогового актива. Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

Сумма НДС, предъявленная агентством, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60. Вычет сумм НДС при наличии права на вычет (п. 1 ст. 172 НК РФ) отражается по дебету счета 68, субсчет 68-1 "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ организация имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Как указано в абзаце 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, в случае если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Несмотря на то что в абзаце 1 п. 7 ст. 171 НК РФ речь идет о командировочных и представительских расходах, представляется, что норма абзаца 2 данного пункта распространяется на все нормируемые по правилам главы 25 НК РФ расходы. Правомерность подобного подхода разделяется как налоговыми органами на местах, так и судами (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 г. N А56-11749/04, ФАС Уральского округа от 20.02.2006 г. N Ф09-746/06-С2). Однако следует иметь в виду, что налогоплательщик может доказать в суде правомерность применения вычета по НДС при оплате рекламных услуг на всю сумму понесенных затрат на рекламу (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 г. N А55-5349/2007). Следовательно, вычет сумм НДС в указанной ситуации возможен только в размере 1 800 рублей пропорционально нормативам главы 25 НК РФ.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Стоимость услуг агентства включена в расходы на продажу	4	60	20 000	Акт приемки-передачи оказанных услуг
Отражены суммы НДС, предъявлен- ные специализированным агент- ством	19	60	3 600	Счет-фактура
Отражено возникновение отложен- ного налогового актива (10 000 руб. х 24%)	09	68-2	2 400	Бухгалтерская справка- расчет
Отражены суммы НДС, принятые к вычету	68-1	19	1 800	Счет-фактура
Перечислено специализированному агентству за оказанные услуги	60	51	23 600	Выписка банка по расчет- ному счету

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 августа 2008 г.

"Аудит и налогообложение", N 8, август 2008 г.