Возврат некачественного товара (В. Семенихин, "Аудит и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Возврат некачественного товара

Возврат некачественного товара у продавца

Гражданско-правовые основы договора купли-продажи установлены главой 30 Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В соответствии со ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Если продавец поставил покупателю товар ненадлежащего качества, то это означает ненадлежащее исполнение продавцом условий договора купли-продажи в связи с чем у покупателя (в случае существенного нарушения качества товара) появляется право отказаться от исполнения своих условий договора: принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (ст. 475 ГК РФ).

Таким образом, право собственности на некачественный товар к покупателю не переходит, а сохраняется за продавцом. Срок, в течение которого покупатель вправе предъявить свои требования о расторжении договора купли-продажи, определяется в соответствии с нормами ст. 477 ГК РФ и зависит от того, установлен ли на данный товар гарантийный срок или срок годности.

Если на товар, качество которого не соответствует договору купли-продажи, не установлен гарантийный срок или срок годности, то в соответствии с п. 2 ст. 477 ГК РФ покупатель вправе предъявить претензии продавцу при условии, что недостатки товара были обнаружены им в разумный срок, не превышающий двух лет со дня передачи товара покупателю. Если договором или законом определен больший срок, то покупатель вправе предъявить свои требования и в течение более длительного срока.

Итак, с точки зрения гражданско-правовых отношений возврат некачественного товара - это возврат товара, имеющего существенные нарушения качества.

Бухгалтерский учет возврата некачественного товара

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 г. N 32н, выручка от продажи товаров признается для торговой организации доходом от обычных видов деятельности.

Выручка от продажи товаров в бухгалтерском учете продавца признается при одновременном выполнении следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

право собственности на товар перешло от продавца к покупателю;

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с продажей товаров, могут быть определены.

Следовательно, выручка от продажи товара в общем случае показывается в бухгалтерском учете продавца в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

В соответствии со ст. 223 ГК РФ у покупателя право собственности на товар возникает с момента передачи товара, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей товаров признается вручение их покупателю, сдача перевозчику или в организацию связи, причем к передаче товаров приравнивается и передача коносамента или иных товаросопроводительных документов на товар (ст. 224 ГК РФ).

Если же покупатель возвращает товар (или его часть) продавцу, это означает, что право собственности на товар сохранилось за продавцом, следовательно, ему необходимо скорректировать сумму выручки в учете.

Требование о корректировке суммы выручки вытекает и из п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым к основным задачам бухгалтерского учета относится формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.

Реальная величина выручки организации отражается в бухгалтерском учете путем внесения исправительных записей на соответствующие счета.

Решение о том, какой счет необходимо корректировать, принимается продавцом в зависимости от того, когда произошел возврат некачественного товара. Если операции по продаже товара и его возврат осуществляются в рамках одного финансового года, то корректируется балансовый счет 90 "Продажи", субсчет "Выручка от продажи"; если продажа произведена в одном финансовом году, а возврат - в следующем, то в бухгалтерском учете продавца выручка не корректируется, а в составе прочих расходов отражается сумма убытка прошлых лет, выявленного в текущем году, то есть используется счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете продавца это отражается следующим образом:

Дт 62 Кт 90-1 - отражена сумма выручки от продажи товаров;

Дт 90-3 Кт 68 - начислен НДС;

Дт 90-2 Кт 41 - списана на продажу себестоимость товара;

Дт 51 Кт 62 - поступила оплата от покупателя.

После возврата товара (товар возвращен в течение одного финансового года):

Дт 62 Кт 90-1 - СТОРНО! - отражена сумма выручки от продажи товаров;

Дт 68 Кт 90-3 - принят к вычету НДС, начисленный ранее и уплаченный в бюджет (п. 5 ст. 171 НК РФ);

Дт 90-2 Кт 41 - СТОРНО! - восстановлена себестоимость проданных товаров;

Дт 62 Кт 51 - возвращены покупателю денежные средства, уплаченные им за товар.

После возврата товара (товар возвращен в следующем финансовом году):

Дт 91-2 Кт 62 - отражен убыток прошлых лет, выявленный в текущем году;

Дт 91-2 Кт 41 - СТОРНО! - восстановлена стоимость проданного товара;

Дт 62 Кт 51 - возвращены покупателю денежные средства, уплаченные им за товар;

Дт 68 Кт 91-1 - принят к вычету НДС, ранее исчисленный и уплаченный в бюджет (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость

Реализация товаров на территории России является согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС. Налоговая база при этом определяется исходя из стоимости товаров без учета налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). В отношении применяемой к реализации товаров налоговой ставки налогоплательщик руководствуется правилами ст. 164 НК РФ. Моментом определения налоговой базы в общем случае признается день отгрузки товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ).

В бухгалтерском учете продавца сумма налога, предъявленного покупателю к оплате, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость".

Пунктом 5 ст. 171 НК РФ закреплено, что в случае возврата товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них суммы налога, предъявленные продавцом к оплате покупателю и уплаченные им в бюджет, подлежат вычету. В бухгалтерском учете, на мой взгляд, применение данного вычета следует отражать следующей записью:

Дт 68 Кт 90-3 - принят к вычету НДС, исчисленный при отгрузке товара и уплаченный в бюджет.

Порядок применения данного вычета продавцом определен п. 4 ст. 172 НК РФ: вычет производится в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке, связанных с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата товаров.

Вычет отражается организацией-продавцом в графе 4 строки 320 раздела 3 налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 г. N 136н.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ в случае выявления покупателем товаров недостачи (излишков) при расхождении количества и стоимости товаров, указанных в счете-фактуре, с фактическим количеством и стоимостью реализованных товаров в счет-фактуру продавцом могут быть внесены исправления, заверенные подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 03.04.2007 г. N 03-07-09/3.

При возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием контрольно-кассовой техники и выдачей физическому лицу или другим лицам, не являющимся плательщиками НДС, чека без выдачи покупателю счетов-фактур в книге покупок продавца рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме ФНС России от 23.03.2007 г. N ММ-6-03/233@ "О направлении Письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров". Такого же мнения придерживается и Минфин России в Письме от 07.03.2007 г. N 03-07-15/29.

Если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету.

Аналогичная точка зрения изложена в вышеуказанных Письмах ФНС и Минфина России.

В данной ситуации налоговым риском для продавца является наличие зачета взаимных требований по расчетам с покупателем.

Несмотря на то что Минфин России в Письме от 03.04.2007 г. N 03-07-11/93 указал, что при возврате товаров продавцу покупателю перечислять сумму НДС отдельным платежным поручением не требуется, следует иметь в виду, что после внесения изменений в НК РФ с 1 января 2008 г. точка зрения фискальных органов может кардинально измениться, что в свою очередь может потребовать от продавца при возврате товаров уплату НДС отдельным платежным поручением.

Налог на прибыль

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для продавца признается сумма полученного дохода от реализации товара за минусом произведенных расходов, определяемых в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.

Напомню, что в целях налогообложения (ст. 39 НК РФ) под реализацией товаров признается передача права собственности на товар от продавца к покупателю на возмездной основе, а в случаях, определенных НК РФ, - и на безвозмездной основе.

Возврат товара продавцу означает, что покупатель расторгает договор в части своих обязательств, то есть не обязан его принять и оплатить, а следовательно, передачи права собственности на товар не происходит.

Раз нет реализации, то соответственно нет и доходов от реализации товаров. В связи с этим у продавца отсутствует объект налогообложения по налогу на прибыль.

Однако в момент продажи товара продавцу еще не известно, будет возвращен товар или нет, поэтому он на основании п. 1 ст. 271 НК РФ (метод начисления) признает сумму доходов от реализации товаров в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Сумма дохода от продажи товаров заносится продавцом в специальный налоговый регистр "Доходы от реализации товаров". Одновременно признаются и расходы, связанные с реализацией товара (ст. 268 НК РФ и 272 НК РФ), отражаемые в налоговом регистре "Стоимость реализованных товаров".

Глава 25 НК РФ умалчивает о том, каким образом следует поступить налогоплательщику в случае возврата товаров. Понятно одно: необходимо, как и в бухгалтерском учете, скорректировать сумму доходов от реализации товаров и сумму понесенных расходов.

Порядок корректировки налоговой базы зависит от периода расторжения договора купли-продажи и возврата товара. Если реализация и возврат товара происходят в одном налоговом периоде, то в налоговом учете продавец уменьшает сумму доходов, исчисленную по правилам ст. 249 НК РФ и 316 НК РФ. Одновременно уменьшается и сумма расходов продавца на покупную стоимость возвращенного товара (ст. 268 НК РФ).

Если реализация и возврат происходят в разные налоговые периоды по налогу на прибыль, то в налоговом учете продавца убыток, понесенный в связи с возвратом товара, отражается в составе внереализационных расходов на основании подпункта 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

При возврате товаров нужно учитывать точку зрения фискальных органов, изложенную в Письме Минфина России от 24.05.2006 г. N 03-03-04/1/475 и Письме УФНС России по г. Москве от 26.06.2007 г. N 20-12/060196. Согласно этим Письмам, если организация по договоренности с покупателем принимает товар с истекшим (либо истекающим) сроком годности обратно, такую операцию следует рассматривать как реализацию товара. То есть организация, (первоначальный продавец) становится покупателем, а первоначальный покупатель - продавцом. В связи с этим приобретается испорченный товар по завышенным ценам, поскольку его стоимость превышает цену такого же товара, но пригодного для дальнейшей реализации и приобретаемого у других поставщиков. Таким образом, расходы на выкуп товара у первоначального покупателя в этом случае не соответствуют критериям экономической обоснованности и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Оспорить данную точку зрения можно только одним путем: после перепродажи приобретенного товара по любой цене, указав, что по торговым операциям существует прибыль.

Возврат некачественного товара у покупателя

Согласно ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать от продавца возврата уплаченной за товар денежной суммы.

Бухгалтерский и налоговый учет операций по возврату некачественного
товара

Порядок отражения операций по возврату некачественного товара в учете покупателя зависит от того, в какой момент выявлено, что приобретенный для цели перепродажи товар не соответствует требуемому качеству: в момент приемки на склад, на стадии хранения или после того, как он был продан.

Рассмотрим каждую из названных ситуаций.

1. Товар ненадлежащего качества выявлен в момент приемки товара на склад покупателя.

Если порядок проверки качества товара определен непосредственно условиями договора купли-продажи, то при приемке товара по качеству покупатель руководствуется положениями договора.

Если договором порядок приемки не закреплен, то применяется порядок проверки, установленный законом, иными правовыми актами или обязательными требованиями государственных стандартов (п. 1 ст. 474 ГК РФ). Если к поставленному товару нормативные акты не предъявляют специальных требований, то качество товара проверяется в соответствии с обычаями делового оборота (п. 2 ст. 474 ГК РФ).

Если в процессе приемки товара на склад установлено, что товар не соответствует требуемому качеству, то согласно п. 2.1.7 Методических рекомендаций по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.96 г. N 1-794/32-5, покупатель оформляет акт по форме N ТОРГ-2 (в четырех экземплярах), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 г. N 132 (далее - Постановление Госкомстата N 132), который является юридическим основанием для выставления претензии поставщику (перевозчику, организации связи).

Акт составляется специальной комиссией, в которую входят представитель поставщика и материально ответственные лица организации-покупателя, хотя допускается составление акта и в одностороннем порядке (при согласии поставщика или его отсутствии). После составления акта делается отметка об актировании на товаросопроводительном документе к товару.

Следует иметь в виду, что при поставке некачественного импортного товара применяется акт по форме N ТОРГ-3 (составляется в пяти экземплярах), которая также утверждена вышеуказанным Постановлением Госкомстата.

Заполненный акт с приложением соответствующих документов (счета-фактуры, накладные) передается в бухгалтерию для составления претензии. Так как нормами действующего законодательства типовая форма претензии не утверждена, торговая организация - покупатель составляет этот документ в произвольной форме.

Напоминаем, что самостоятельно разработанный документ должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, в противном случае его нельзя учесть в качестве первичного учетного документа.

Кроме того, в претензии покупателю следует отразить следующую информацию:

номер договора на поставку товара, по которому выявлен бракованный товар, а также номера товаросопроводительных документов;

описание товара и характер выявленных дефектов;

номер акта о расхождениях товара по качеству с указанием лиц, составивших акт;

требования организации-покупателя относительно выявленного некачественного товара, которые рекомендуется изложить со ссылкой на нормы ГК РФ. Если торговая организация производила независимую экспертизу товаров, то следует привести заключение независимого эксперта;

требование о возмещении убытков, связанных с поставкой некачественного товара.

Если поступивший бракованный товар на момент приемки не был оплачен, то неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются. То есть торговая организация производит оплату товаров за вычетом стоимости бракованного товара, который помещается на временное хранение и подлежит возврату поставщику, о чем организация торговли должна уведомить последнего (п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 г. N 119н).

Возврат некачественного товара с временного хранения поставщику торговая организация оформляет товарной накладной, аналогичной форме N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 132.

Если покупатель расторгает договор купли-продажи в части некачественного товара, то это означает, что право собственности на этот товар к нему не перешло.

В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ имущество, не принадлежащее организации на праве собственности, отражается на забалансовых счетах, поэтому товары, забракованные при приемке, отражаются торговой организацией-покупателем на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н).

В бухгалтерском учете организации-покупателя эти операции отражаются следующим образом:

Дт 60, субсчет "Авансы выданные", Кт 51 - перечислена предварительная оплата под поставку товара;

Дт 41 Кт 60 - принят товар к учету надлежащего качества;

Дт 19 Кт 60 - учтен НДС, предъявленный к оплате поставщиком в части товара надлежащего качества;

Дт 60 Кт 60, субсчет "Авансы выданные",

- зачтена сумма предварительной оплаты в части товаров надлежащего качества;

Дт 002 - помещен на ответственное хранение товар несоответствующего качества; Дт 76 Кт 60, субсчет "Авансы выданные",

- предъявлена претензия поставщику;

Кт 002 - возвращен поставщику товар ненадлежащего качества;

Дт 51 Кт 76 - получена от поставщика сумма денежных средств за возвращенный товар.

Если договором купли-продажи было предусмотрено, что доставка товара производилась силами покупателя, то организация-покупатель в сумму претензии, выставляемой поставщику, включает и часть транспортных расходов, приходящихся на бракованный товар. Помимо этого в претензию могут быть включены и иные расходы, связанные с приобретением и возвратом некачественного товара.

2. Товар ненадлежащего качества выявлен на стадии хранения.

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ продавец обязан передать товар в собственность покупателю, а последний - принять и уплатить за него определенную денежную сумму. Передача продавцом покупателю товара ненадлежащего качества означает, что свои условия по договору купли-продажи продавец исполнил ненадлежащим образом (п. 1 ст. 469 ГК РФ).

В случае существенного нарушения требований к качеству товара, покупатель на основании п. 2 ст. 475 ГК РФ имеет право отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченных за товар денежных средств.

Если на поставленный некачественный товар не установлен гарантийный срок или срок годности, то согласно п. 2 ст. 477 ГК РФ покупатель вправе предъявить претензии продавцу при условии, что недостатки товара были обнаружены в разумный срок, не превышающий двух лет со дня передачи товара покупателю. Если договором или законом определен больший срок, то покупатель вправе предъявить свои требования и в течение более длительного срока.

Таким образом, договор купли-продажи может быть расторгнут покупателем уже и после того, как к нему перешло право собственности на этот товар.

Брак товара, выявленный после принятия к учету, также необходимо подтвердить документально. Так как унифицированной формы акта приема некачественного товара после его поступления на склад не существует, форму такого документа покупатель должен разработать самостоятельно (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ) и закрепить ее использование в приложении к учетной политике для целей бухгалтерского учета. Далее на основании составленного акта бухгалтерская служба торговой фирмы составляет претензию и направляет ее поставщику.

В данном случае некачественный товар уже принят покупателем к учету и отражен в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета на балансовом счете 41 "Товары". Поэтому возврат товаров отражается по кредиту счета 41 в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по претензиям". Если покупатель - плательщик НДС, то сумма налога, ранее принятая им к вычету, подлежит восстановлению и включается в сумму претензии.

В бухгалтерском учете организации-покупателя эти операции отражаются так:

При принятии товара на учет

Дт 41 Кт 60 - принят товар к учету;

Дт 19 Кт 60 - учтен НДС, предъявленный к оплате поставщиком товара;

Дт 68 Кт 19 - принят к вычету НДС;

Дт 60 Кт 51 - перечислена поставщику задолженность за товар.

После обнаружения брака

Дт 76 Кт 41 - некачественный товар возвращен поставщику;

Дт 19 Кт 68 - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дт 68 Кт 51 - доплачен НДС в бюджет;

Дт 76 Кт 19 - сумма восстановленного налога включена в сумму претензии.

После удовлетворения претензии

Вариант 1. Поставщик возвращает за некачественный товар сумму денежных средств:

Дт 51 Кт 76 - получена от поставщика сумма денежных средств за возвращенный товар.

Вариант 2. Поставщик поставляет взамен бракованного товар надлежащего качества:

Дт 41 Кт 76 - удовлетворена претензия путем поставки товара надлежащего качества;

Дт 19 Кт 76 - учтен НДС по замененному товару;

Дт 68 Кт 19 - принят к вычету НДС.

Следует иметь в виду, что если качество товара, хранящегося на складе, снизилось в результате неправильного хранения, то потери от порчи товара будет нести покупатель. При этом он должен руководствоваться нормами действующего законодательства.

Прежде всего при выявлении снижения качества товара согласно ст. 12 Закона N 129-ФЗ необходимо провести инвентаризацию.

На основании п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ испорченный товар в пределах естественной убыли списывается за счет организации, сверх норм - за счет виновных лиц.

Если лица, виновные в порче товара, не установлены или во взыскании с них причиненного ущерба отказано судом, то убытки списываются на финансовые результаты организации. Аналогичный порядок списания испорченных товаров предусмотрен п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н.

Планом счетов бухгалтерского учета для отражения в учете суммы недостач имущества предусмотрен балансовый счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", на котором выявленная при инвентаризации сумма потерь отражается по фактической себестоимости.

В бухгалтерском учете организации-покупателя эти операции отражаются следующими записями:

Дт 94 Кт 41 - списана фактическая себестоимость испорченного товара;

Дт 73 Кт 94 - стоимость испорченного товара списана за счет виновного лица;

Дт 91 Кт 94 - списан товар в состав прочих расходов, в случае если виновные лица не установлены или в возмещении убытков отказано судом.

В налоговом учете потери от порчи товара при его хранении уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только в пределах норм естественной убыли, которые утверждаются Правительством РФ (подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Если по испорченному товару отсутствуют нормы естественной убыли, утвержденные в надлежащем порядке, то можно применить старые нормы. Если же по данному виду товара нет и старых норм, то потери от порчи товара не учитываются для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 252 НК РФ.

3. Товар ненадлежащего качества выявлен после продажи покупателю.

Если товар ненадлежащего качества выявлен после его продажи другому покупателю, то организация-покупатель, продавшая товар, должна внести соответствующие корректировки в бухгалтерский учет. Возврат бракованного товара означает, что покупатель от него отказался и право собственности на этот товар не перешло от продавца к покупателю. Следовательно, не соблюдаются условия, установленные п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 г. N 32н, в отношении признания выручки в бухгалтерском учете. А так как в соответствии с п. 3 ст. 1 Закона N 129-ФЗ к основным задачам бухгалтерского учета относится формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, то после возврата некачественного товара организация-продавец должна внести в бухгалтерский учет соответствующие корректирующие записи, включая суммы начисленных налогов.

В отношении возвращенного товара организация-продавец вправе в течение срока, установленного ст. 477 ГК РФ, в свою очередь предъявить претензии своему поставщику.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

В момент продажи товара покупателю

Дт 62 Кт 90-1 - отражена выручка от продажи товара;

Дт 90-3 Кт 68 - начислен НДС;

Дт 90-2 Кт 41 - списана себестоимость проданного товара.

После возврата товара от покупателя

Вариант 1. Продажа и возврат товара осуществлены в одном финансовом году:

Дт 62 Кт 90-1 - СТОРНО - отражена выручка от продажи товара;

Дт 90-2 Кт 41 - СТОРНО - списана себестоимость проданного товара;

Дт 68 Кт 90-3 - принят к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при реализации товара (п. 5 ст. 171 НК РФ);

Дт 62 Кт 51 - возвращены покупателю денежные средства за товар.

Вариант 2. Возврат товара произведен в следующем финансовом году:

Дт 91-2 Кт 62 - выявлен убыток прошлых лет;

Дт 91-2 Кт 41 - СТОРНО - списана себестоимость проданных товаров;

Дт 62 Кт 51 - возвращены денежные средства за проданный товар ненадлежащего качества;

Дт 68 Кт 91-1 - принят к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет (п. 5 ст. 171 НК РФ).

При возврате некачественного товара поставщику

Дт 76 Кт 41 - некачественный товар возращен поставщику;

Дт 68 Кт 19 - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дт 76 Кт 19 - сумма восстановленного налога учтена в претензии;

Дт 68 Кт 51 - заплачена в бюджет сумма восстановленного налога;

Дт 51 Кт 62 - удовлетворена сумма претензии.

Особенности обложения НДС у покупателя по возврату товаров

Официальная позиция Минфина России по данному вопросу состоит в том, что товар возвращается через "обратную реализацию". Такой порядок применяется независимо от того, по какой причине товар возвращается продавцу. В отношении обложения НДС операций по возврату товара применяется общий порядок. Иначе говоря, независимо от того, что является причиной возврата товара, покупателю необходимо выписать счет-фактуру и отразить его в книге продаж. Кстати, это подтверждается и п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914. То есть применяется порядок налогообложения как при обычной реализации товара.

Пример.

Предположим, что организация "А" в мае приобрела у организации "В" 100 единиц товара по цене 472 руб. (в том числе НДС - 72 руб.). В июле организация " А" продала организации "С" 50 единиц товара по цене 708 руб. (в том числе НДС - 108 руб.). В августе "С" обнаружила, что 20 единиц товара не соответствуют требуемому качеству и вернула товар организации "А".

В учете организации "С" операции, связанные с приобретением и возвратом товара, отражаются следующим образом:

В июле

Дт 41 Кт 60 - 30 000 руб. - принято на учет 50 единиц товара;

Дт 19 Кт 60 - 5 400 руб. - учтен НДС, предъявленный к оплате организацией "А";

Дт 68 Кт 19 - 5 400 руб. - принят к вычету НДС;

Дт 60 Кт 51 - 35 400 руб. - перечислена "А" задолженность за товар.

В августе

Дт 62 Кт 90-1 - 14 160 руб. - возвращен товар организации "А" через обратную реализацию;

Дт 90-3 Кт 68 - 2 160 руб. - начислен НДС с обратной реализации;

Дт 90-2 Кт 41 - 12 000 руб. - списана себестоимость возвращенного товара;

Дт 51 Кт 62 - 14 160 руб. - получены денежные средства от организации "А".

Нужно сказать, что для покупателя возврат товара через обратную реализацию не вызывает особых проблем, так как в данной ситуации применяется общий порядок заполнения и книги покупок, и книги продаж.

В данной ситуации налоговым риском для покупателя является не только неправильное заполнение счетов-фактур, но и наличие зачета взаимных требований по расчетам с поставщиком.

Несмотря на то, что Минфин России в Письме от 03.04.2007 г. N 03-07-11/93 указал, что при возврате товаров продавцу покупателю перечислять сумму НДС отдельным платежным поручением не требуется, следует иметь в виду: после внесения с 1 января 2008 г. изменений в НК РФ точка зрения фискальных органов может быть иной, и они могут потребовать от покупателя при возврате товаров уплату НДС отдельным платежным поручением.

Однако с точки зрения гражданско-правовых основ, на мой взгляд, такая ситуация приемлема лишь к возврату товара, в отношении поставки которого продавец исполнил свои обязательства по договору надлежащим образом (например, покупатель не может его продать, истекает срок годности и т.д.).

Если же возвращается товар, в отношении поставки которого продавец исполнил обязанности по договору ненадлежащим образом, то "обратная реализация" вряд ли может быть использована, так как договор расторгнут, и право собственности на этот товар не перешло к покупателю. Поэтому товар должен передаваться на основании накладной с временного хранения, без выписки счета-фактуры.

Такая точка зрения на возврат товара может привести к судебному разбирательству, где основной защитой будет то, что поставка не состоялась. Ведь в случае выявления покупателем товаров недостачи (излишков) при расхождении количества и стоимости товаров, указанных в счете-фактуре, с фактическим количеством и стоимостью реализованных товаров в счет-фактуру продавцом могут быть внесены исправления, заверенные подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления.

Аналогичная точка зрения приведена и в Письме Минфина России от 03.04.2007 г. N 03-07-09/3.

Кроме того, покупатель должен будет внести соответствующие корректировки и в книгу покупок, которые, напомним, осуществляются посредством оформления дополнительного листа к данному налоговому регистру.

Согласно п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных вышеуказанным Постановлением N 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

В соответствии с порядком заполнения дополнительного листа покупателю необходимо аннулировать счет-фактуру, выставленный продавцом при продаже товара, и уменьшить сумму вычетов за тот налоговый период, в котором покупатель зарегистрировал этот документ в книге покупок.

В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

"Аудит и налогообложение", N 8, август 2008 г.