Определение расходов на формирование резервов (В. Авдеев, "Аудит и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Определение расходов на формирование резервов

Порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков определяет ЦБ РФ (ст. 69 Федерального закона от 10.07.2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном Банке РФ (Банке России)", далее - Закон N 86-ФЗ).

В целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценивание ценных бумаг. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются ЦБ РФ. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения определяются федеральными законами о налогах (ст. 24 Федерального закона от 02.12.90 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности").

Положение о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности утверждено ЦБ РФ 26 марта 2004 г. за N 254-П (далее - Положение N 254-П).

В соответствии с п. 1.1 Положения N 254-П кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам в соответствии с порядком, изложенным в этом Положении.

В Положении N 254-П приведен Перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами.

К денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, в том числе относятся:

предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций и векселей, предоставленных по договору займа;

учтенные векселя;

суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала;

денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг);

требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования);

требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным;

требования кредитной организации по сделкам продажи (покупки) финансовых активов с отсрочкой платежа (поставки финансовых активов);

требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);

требования к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки по приобретению ценных бумаг или иных финансовых активов с обязательством их обратного отчуждения;

требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга).

Классификация (реклассификация) ссуд и формирование (регулирование) резерва осуществляются на основании следующих принципов (п. 1.2 Положения N 254-П):

соответствие фактических действий по классификации ссуд и формированию резерва требованиям данного Положения и внутренних документов кредитной организации;

комплексный и объективный анализ всей информации, относящейся к сфере классификации ссуд и формирования резервов; своевременность классификации (реклассификации) ссуды и (или) формирования (регулирования) резерва и достоверность отражения изменений размера резерва в учете и отчетности.

Резерв формируется по конкретной ссуде либо по портфелю однородных ссуд, то есть по группе ссуд со сходными характеристиками кредитного риска, соответствующих требованиям, установленным Положением N 254-П, и обособленных в целях формирования резерва в связи с кредитным риском, обусловленным деятельностью конкретного заемщика либо группы заемщиков, которым предоставленные ссуды включены в портфель однородных ссуд (п. 1.5 Положения N 254-П).

Согласно п. 2.2 Положения N 254-П оценка ссуды и определение размера расчетного резерва и размера резерва осуществляется кредитными организациями самостоятельно на основе профессионального суждения, за исключением случаев, когда оценка ссуды и (или) определение размера резерва производится на основании оценки Банка России в соответствии со ст. 72 Закона N 86-ФЗ и с главой 7 Положения N 254-П.

Определение размера расчетного резерва и размера резерва производится на постоянной основе одновременно с оценкой кредитных рисков по ссудам, осуществляемой кредитной организацией в соответствии с главами 2-6 Положения N 254-П.

Особенности определения расходов банков на формирование резервов в целях налогообложения установлены ст. 292 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли банки имеют право, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ.

Согласно Письму Минфина России от 17.01.2007 г. N 03-03-06/2/3 под ссудную задолженность по приобретенному праву требования, если она не обеспечена залогом и не относится к стандартной, может быть сформирован резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности.

Обратите внимание: формирование резервов предстоящих расходов на возможные потери по ссудам является правом кредитной организации, а не обязанностью.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ в соответствии с Законом N 86-ФЗ, признаются расходом с учетом ограничений, которые предусмотрены ст. 292 НК РФ.

Следует иметь в виду, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

В Письме Минфина России от 22.01.2008 г. N 03-03-06/2/4 указано, что для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде резервов на возможные потери по портфелю однородных ссуд, если ссуды, входящие в портфель однородных ссуд, обеспечены залогом, гарантией, поручительством и т.п. или не имеют просроченных платежей.

Кроме того, в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде резервов на возможные потери по задолженности, сформированной в соответствии с Положением ЦБ РФ о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери от 20.03.2006 г. N 283-П.

Согласно п. 1 ст. 292 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются также резервы на возможные потери, сформированные под просроченную дебиторскую задолженность по аренде сейфовых ячеек, по хозяйственным и прочим договорам банка, предметом которых не являются банковские сделки. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 24.01.2008 г. N 03-03-06/2/6.

При списании сумм ссудной задолженности, объединенных в портфель однородных ссуд, за счет резерва на возможные потери по ссудам у кредитной организации отсутствует обязанность включения в состав внереализационных доходов, участвующих при налогообложении прибыли, сумм резерва, ранее сформированного в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ. Суммы списанных с баланса потребительских кредитов и процентов по ним в дальнейшем учитываются на соответствующих забалансовых счетах в течение пяти лет для наблюдения за состоянием задолженности (Письма Минфина России от 15.06.2007 г. N 03-03-06/2/106, от 13.04.2007 г. N 03-03-06/2/68).

В состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, включаются расходы от списания ссуд, сгруппированных в портфель однородных ссуд, признанных невозможными к взысканию в том отчетном периоде, в котором произошло списание задолженности (Письмо Минфина России от 16.11.2006 г. N 03-03-04/2/243).

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 292 НК РФ).

На основании Федерального закона от 24.07.2007 г. N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ" (далее - Закон N 216-ФЗ) начиная с 1 января 2008 г. в соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ произошли существенные изменения в целях учета для целей налогообложения расходов на формирование резервов банков.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном именно ЦБ РФ, а не в порядке, каждый раз определяемом фантазиями налогового инспектора. Например, до 1 января 2008 г. согласно Письмам Минфина России от 30.10.2007 г. N 03-03-06/2/198, от 16.04.2007 г. N 03-03-06/2/70 списывать безнадежную задолженность можно было только по потребительским кредитам.

На основании Закона N 216-ФЗ с 1 января 2008 г. в соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ произошли существенные изменения и в целях учета для целей налогообложения доходов банков. При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном ЦБ РФ, прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность.

Начисление процентов с 1 января 2008 года может быть прекращено по возможной безнадежной задолженности в соответствии с договором. Например, до 1 января 2008 г. согласно Письмам Минфина России было запрещено прекращать начисление процентов в соответствии с договором.

При внесении данного изменения можно выделить три варианта ссудной задолженности и соответственно три варианта прекращения начисления процентов:

первый вариант: безнадежная задолженность, по которой возможно прекращение начисления процентов в соответствии с договором в 2008 году, по ней прекращается начисление процентов согласно условиям договора;

второй вариант: безнадежная задолженность, по которой невозможно прекращение начисления процентов в соответствии с договором в 2008 году, по ней прекращается начисление процентов при списании с баланса кредитной организации;

третий вариант: любая безнадежная задолженность, по которой было как возможно, так и невозможно прекращение начисления процентов в соответствии с договором до 1 января 2008 г., по ней прекращается начисление процентов исключительно при списании с баланса кредитной организации и ни в коем случае не с 1 января 2008 г.

Пунктом 3 ст. 292 НК РФ определено, что суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь сформированного резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных расходов банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

В Письме Минфина России от 03.05.2007 г. N 03-03-06/2/78 указано, что в соответствии с п. 3 ст. 292 НК РФ если Банк России, проведя проверку, вынес решение о доначислении резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности вследствие неверной оценки финансового состояния заемщика, то банк может отрегулировать размер резерва на возможные потери по ссудам при подаче декларации (расчета) по налогу на прибыль по итогам за квартал, когда поступило предписание Банка России.

Порядок определения даты признания расходов в виде отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности также разъяснен в Письме Минфина России от 06.03.2008 г. N 03-03-06/2/20.

Обратите внимание: учет отчислений в указанные резервы для целей налогообложения ведется по каждой выданной ссуде (приобретенному векселю), но на доходы или расходы банка относится только сальдо между общей суммой резервов на конец отчетного периода (ст. 271, 272 НК РФ).

В. Авдеев,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 8, август 2008 г.