Минимум определенности (Т. Гордеева, "Риск-менеджмент", N 7-8, июль-август 2008 г.)

Минимум определенности

Налоговая система Украины непрозрачна. Даже если компания и готова аккуратно выплачивать все налоги и сборы, государственное законодательство будет препятствовать осуществлению этого благого желания.

Сегодня на Украине созданы тепличные условия для культивирования налоговых рисков. Государство занимает одно из последних мест в рейтинге стран по удобству ведения бизнеса, а национальная налоговая система признана одной из самых сложных и запутанных в мире. Организации и граждане уплачивают в Государственный и местный бюджеты Украины, а также во внебюджетные фонды налоги и сборы (обязательные платежи), установленные Законом Украины от 25.06.91 N 1251-XII "О системе налогообложения". Этот закон также регламентирует права, обязанности и ответственность налогоплательщиков. К общегосударственным относятся 28 налогов (под одним обобщающим названием налога могут скрываться несколько платежей), в том числе:

налог на прибыль;

налог на добавленную стоимость;

акцизный сбор;

государственная пошлина;

плата за землю;

рентные платежи*(1);

сбор на обязательное государственное пенсионное страхование;

фиксированный сельскохозяйственный налог;

налог на доходы физических лиц. Механизм взимания и порядок уплаты местных налогов и сборов устанавливаются сельскими или городскими советами в пределах максимальных размеров ставок, утвержденных государством. К разряду местных на сегодняшний день причисляются 14 налогов и сборов, среди которых:

коммунальный налог;

налог на рекламу;

рыночный сбор;

сбор за право использования местной символики;

сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг.

Общее количество налогов и сборов - 99, а на их расчет и уплату бухгалтер тратит около половины рабочего времени. Почему же сами украинцы признали "минимум определенности" девизом своей налоговой системы?

Страсти по поправкам

Частые изменения налогового законодательства приводят к тому, что бухгалтеры Украины не успевают отслеживать нововведения. Законы "О налоге на прибыль предприятий" и "О налоге на добавленную стоимость" с момента принятия (в 1994 и 1997 годах соответственно) менялись более 100 раз, и в настоящее время их метаморфозы продолжаются. Эти два закона являются лидерами по количеству поправок, но и другие законодательные акты претерпели значительную трансформацию.

Некоторые налоги и порядок их взимания дополнительно регулируются декретами Кабинета министров Украины (в частности, это касается местных налогов и сборов), указами Президента Украины, инструкциями и разъяснениями Государственной налоговой администрации Украины (ГНАУ). Также изменения привносятся ежегодным Законом Украины "О государственном бюджете". Таким образом, нормативная база налоговой системы является сложной и неоднородной, некоторые указания недостаточно согласованы друг с другом. Противоречия снимаются через подзаконные акты, что влечет за собой новые несоответствия...

Изменчивое законодательство провоцирует множество неумышленных нарушений, за которые нещадно штрафуют. Даже небольшая ошибка обходится предприятию очень дорого. Расчетам штрафных санкций, пени, срокам уплаты, согласованию налоговых обязательств плательщиков и другим подобным вопросам посвящен Закон Украины от 21.12.2000 N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами". Данный закон также не отличается рациональностью. Допустим, предприятие неумышленно занизило налоговое обязательство по НДС в январе на 100 грн., а 21 июля при проверке налоговыми органами эта ошибка была обнаружена. За пропущенные шесть отчетных периодов предприятию будет начислен штраф - по 50% от суммы недоплаты за каждый период: 50 грн. х 6 = 300 грн. Кроме этого, за несвоевременную уплату налога в срок, превышающий 90 дней, назначается штраф в размере 50% от суммы недоплаты - 50 грн. А также пеня, которая рассчитывается на сумму долга (включая сумму штрафных санкций) исходя из учетной ставки Национального Банка Украины (10%) с коэффициентом 1,2 и количества просроченных дней (151). В нашем примере размер пени за 151 день составит: (100 + 300) х 10% х 1,2 / 365 х 151 = 19,86 грн. Дополнительно на директора и главного бухгалтера предприятия будет наложен административный штраф - по 170 грн. (при первом нарушении). Итого ошибка в 100 грн. обойдется компании в 709,86 грн. (300 + 50 + 19,86 + 170 + 170).

В попытках упорядочить законодательство налоговые органы выпускают не менее противоречивые разъяснения. Так, в письме ГНАУ от 29.10.03 N 8973/6/15-3416 отражено, что расходы на изготовление визитных карточек являются расходами, связанными с хозяйственной деятельностью, и тем самым включаются в состав валовых затрат. Спустя год мнение налоговиков изменилось на диаметрально противоположное (письмо от 02.11.04 N 7899/х/15-1114). А еще через два года они опять разрешили относить расходы на визитки к валовым затратам (письмо от 19.12.06 N 23881/7/15-0317).

Подобное нормотворчество налоговиков порождает путаницу и приводит к увеличению налоговой нагрузки на предприятия. Например, с 1 апреля 2008 года на Украине начала действовать новая форма отчетности по НДС, согласно которой вместе с налоговой декларацией должны быть представлены расшифровки налогового кредита*(2) и налоговых обязательств по каждому контрагенту. По словам главы ГНАУ Сергея Буряка, это даст возможность осуществлять автоматизированный контроль за полнотой и своевременностью поступления средств в бюджет, позволит значительно уменьшить количество проверок, обеспечить своевременное возмещение НДС из бюджета и преодолеть проявления коррупции, связанные с этим налогом. На деле же ни малый бизнес, ни крупные фирмы-производители не в восторге от того, что им придется предоставлять государству информацию обо всех своих партнерах. И хотя налоговики обещают, что сохранят конфиденциальность данных, более веских гарантий информационной защищенности налогоплательщикам никто не даст. Значит, компаниям придется "ошибаться" в указании расшифровок кодов контрагентов, тем более что за такие ошибки наказание не установлено.

Предметный разбор

В украинском законодательстве предусмотрено несколько систем уплаты налогов - общая система налогообложения, упрощенная система и фиксированный сельскохозяйственный налог.

Для оптимизации налогообложения на Украине необходимо учитывать налоговые ставки, льготы, специфику налогообложения отдельных операций, формы расчетов с поставщиками и клиентами, систему налогообложения контрагентов предприятия и другие факторы.

Налоговая система Украины характеризуется рядом особенностей, которые отличают ее от налоговых систем развитых стран. К ним относятся:

существование двух подсистем налогообложения (стандартной и упрощенной), нарушающее целостность налоговой системы;

значительная неравномерность распределения налогового бремени вследствие масштабного уклонения от уплаты налогов и наличия налоговых льгот;

высокий уровень налоговой задолженности;

неполное соответствие налоговой системы Украины основным принципам налогообложения - справедливости, эффективности, стабильности, административной простоты и экономичности.

Из всего многообразия налогов и сборов небольшое предприятие (до 150 сотрудников) обычно уплачивает 12-15, при этом 80% от суммы всех налоговых поступлений приходится на НДС и налог на прибыль. Рассмотрим основные украинские налоги.

Налог на прибыль предприятий

В соответствии с Законом Украины от 28.12.94 N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" прибыль предприятий облагается налогом по ставке 25%, налоговым периодом является квартал. При этом налоговая прибыль может существенно отличаться от балансовой, так как данные налогового учета не соответствуют данным бухгалтерского. По этому налогу у налогоплательщиков возникает наибольшее число вопросов, которые в основном касаются порядка отнесения тех или иных расходов на валовые затраты. Законодательство предусматривает ряд налоговых льгот, представляющих собой освобождение от уплаты налога с прибыли по отдельным видам деятельности, освобождение отдельных типов предприятий от уплаты налога, пониженные налоговые ставки.

Налог на добавленную стоимость

Порядок исчисления налога регулируется Законом Украины от 03.04.97 N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость". Компания признается плательщиком НДС, если сумма ее выручки за последние 12 месяцев превысила 300 тыс. грн. Установлено две ставки налога - 20 и 0%. Нулевая ставка применяется при осуществлении экспортных операций и в некоторых других случаях, предусмотренных законом. Кроме того, определенные операции освобождены от налогообложения. Суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет или возмещению из бюджета, определяются как разница между общей суммой налоговых обязательств, которые возникли в связи с продажей товаров (работ, услуг) на протяжении отчетного периода, и суммой налогового кредита отчетного периода. В налоговый кредит входят суммы НДС, которые налогоплательщик уплатил (начислил) в отчетном периоде при приобретении товаров (работ, услуг), а также амортизируемого имущества. Одной из самых сложных проблем является ситуация в сфере возмещения НДС из бюджета, а также применения налоговых векселей в счет уплаты налога на добавленную стоимость в отношении импортных товаров. Налоговый вексель, авалированный банком, выдается сроком на 30 дней плательщиками НДС при импорте товаров. По истечении этого срока вексель необходимо погасить - либо денежными средствами, либо уже имеющейся на дату поставки подтвержденной суммой бюджетного возмещения, которая равна сумме векселя или превышает ее. Подтвержденная сумма - это сумма уже проверенная и согласованная с налоговыми органами. Не распространяется это правило на импорт подакцизных товаров, на импортные операции, произведенные предприятием, зарегистрированным ранее, чем за 12 месяцев до даты импортирования, а также на фирмы, находящиеся на упрощенной системе налогообложения.

Единый налог

Единый налог, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения, зиждется на Указе Президента Украины от 03.07.98 N 727 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства". Этот указ имеет слабую легитимную основу и создает отраслевые перекосы налоговой нагрузки, а также предоставляет прекрасные возможности для уклонения от уплаты налогов. Но несмотря на всю свою неоднозначность и постоянные слухи о скорой отмене, упрощенная система широко применяется как организациями, так и предпринимателями. Платить единый налог могут фирмы, у которых среднесписочная численность работников не превышает 50 человек, а объем выручки от реализации продукции (товаров, услуг) за год не превышает 1 млн грн. При этом налогоплательщик может самостоятельно выбрать одну из двух ставок налога: 1. 6% от суммы выручки от реализации продукции (товаров, услуг), при этом компания уплачивает НДС;

Краткий перечень налогов и сборов, применяемых на Украине
Название налога	Ставка	Плательщики	Налогооблагаемая база и сроки упла- ты
Налог на прибыль	25%	Все юридические лица, находящиеся на общей системе налогообложения	Разница между валовыми доходами и валовыми затратами, уменьшенная на начисленную амортизацию. Подлежит к перечислению в бюджет ежеквартально в течение 50 дней после окончания отчетного квартала
НДС	20%	Все юридические лица, кроме выбравших упрощен- ную систему налогообло- жения без уплаты НДС	Выручка от реализации товаров, работ и услуг. К уплате подлежит разница между обязательствами и налоговым кредитом. В бюджет перечисляется ежемесячно или ежеквартально (в зависимости от объема выручки) до 30 числа месяца, следующего за отчетным
Акцизный сбор	Ставки зависят от вида подакцизного товара	Компании, занимающиеся реализации подакцизных товар	Оборот по реализации подакцизных товаров. Сроки уплаты зависят от вида подакцизного товара
Коммунальный налог	1,7 грн. за 1 человека	Все субъекты предприни- мательской деятельности, использующих труд нем- ных работников	Перечисляется ежемесячно до 30 числа месяца, следующего за отчетным
Налог на доходы фи- зических лиц (НДФЛ)	15%	Налогоплательщик - физи- ческое лицо, налоговый агент - работодатель	Налогооблагаемый доход сотрудников. Налог уплачивается ежемесячно в день получения заработной платы, в случае несвоевременной выплаты - не позднее 30 числа месяца, следующего за отчетным
Сбор на пенсионное страхование	33,2%	Все субъекты предприни- мательской деятельности, использующие труд наем- ных работников	Налогооблагаемый доход сотрудников. Налог уплачивается ежемесячно в день получения заработной платы, в случае несвоевременной выплаты - не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным
Сбор за загрязнение окружающей среды	Утверждены лимиты в зависимости от источника загряз- нения	Предприятия, использую- щие производственные мо- щности, загрязняющие ок- ружающую среду	Начисляется за выбросы в атмосферу и сброс в воду загрязняющих веществ, за размещение отходов. Сроки уплаты и налоговая база определяются в зависимости от видов и объемов загрязнения
Налог на собствен- ников транспортных средств	Зависит от вида транспортного средства, объема двигателя и дру- гих факторов	Все субъекты предприни- мательской деятельности, владеющие транспортными средствами	Ежеквартально до 15 числа месяца, следующего за отчетным
Фиксированный сель- скохозяйственный налог	0,09 или 0,03% от стоимости земли	Сельскохозяйственые пре- дприятия	Стоимость земли, в зависимости от области ее применения. Подлежит уплате ежеквартально до 30 числа месяца, следующего за отчетным
Сбор в фонд социального страхования по временной	1,5%	Все субъекты предприни- мательской деятельности, использующие труд наем- ных работников	Фонд оплаты труда. Перечисляется в бюджет в день выплаты зарплаты
Сбор в фонд соци- ального страхования на случай безрабо- тицы	1,3%	Все субъекты предприни- мательской деятельности, использующие труд наем- ных работников	Фонд оплаты труда. Перечисляется в бюджет в день выплаты зарплаты
Сбор в фонд соцаль- ного страхования от несчастного случая	От 0,6 до 4% в зависимости от вида деятельности	Все субъекты предприни- мательской деятельности, использующие труд наем- ных работников	Фонд оплаты труда. Перечисляется в бюджет в день выплаты зарплаты

2. 10% от суммы выручки от реализации продукции (товаров, услуг), если НДС не уплачивается.

Акцизный сбор

Объектом налогообложения в соответствии со ст. 3 Декрета Кабинета министров Украины от 26.12.92 N 18-92 являются:

1. обороты по реализации произведенных на Украине подакцизных товаров (продукции), в том числе из давальческого сырья, путем продажи, обмена, бесплатной передачи, а также обороты отгруженных подакцизных товаров, изготовленных из давальческого сырья;

2. обороты по передаче подакцизных товаров для собственного потребления, а также для своих сотрудников (кроме оборотов по передаче для производства подакцизных товаров, за исключением нефтепродуктов);

3. стоимость подакцизных товаров, которые импортируются (ввозятся, пересылаются) на таможенную территорию Украины.

Ставки сбора зависят от видов подакцизных товаров. К ним относятся табачные изделия, этиловый спирт и алкогольные напитки, нефтепродукты, транспортные средства. Фактически перечень подакцизных товаров в России и на Украине совпадает. Также существуют льготы по акцизному сбору.

Социальные налоги

Высокая нагрузка на фонд заработной платы провоцирует предприятия использовать "серые" схемы. На Украине некоторые социальные налоги уплачивает не только работодатель, но и работник. На фонд оплаты труда начисляются:

сбор на обязательное государственное пенсионное страхование - 33,2%;

взносы на обязательное государственное социальное страхование на случай безработицы - 1,3%;

взносы на обязательное государственное страхование в связи с временной нетрудоспособностью - 1,5%;

страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ставка зависит от вида деятельности, например для бюджетных организаций ставка равна 0,2%).

Работники, помимо подходного налога (15%), уплачивают:

сбор на обязательное государственное пенсионное страхование - 2%;

взносы на обязательное государственное социальное страхование на случай безработицы - 0,5%;

взносы на обязательное государственное страхование в связи с временной нетрудоспособностью - 0,5-1% (в зависимости от размера заработной платы).

Коммунальный налог

Данный налог платят только организации, его базой является нормативное количество рабочих мест. Налог является фиксированным и составляет 10% от необлагаемого минимума доходов граждан (17 грн.). Таким образом, организация уплачивает 1,7 грн. за одного сотрудника. Согласно приказу ГНАУ от 24.12.03 N 625 "Об утверждении налогового расчета коммунального налога" и в соответствии с разъяснениями по расчету коммунального налога применяется показатель "среднесписочная численность штатных работников списочного состава". Он рассчитывается в соответствии с Инструкцией по статистике численности работников, занятых в народном хозяйстве Украины, утвержденной приказом Минстата Украины от 07.07.95 N 171.

Налог с владельцев транспортных средств

В соответствии со ст. 1 Закона Украины "О налоге с владельцев транспортных средств" от 11.12.91 N 1963-XII данный налог платят фирмы, имеющие зарегистрированные на Украине согласно действующему законодательству собственные транспортные средства. Налог уплачивается по месту регистрации юридических лиц. А вот расчет суммы налога подается не только по месту регистрации компании, но и по месту постановки на учет транспортного средства. Ставка транспортного налога претерпела изменения: если ранее транспортный налог определялся исходя из объема двигателя машины, то с 1 января 2007 года в расчете учитывается возраст транспортного средства, а также факты его перерегистрации.

Сбор за загрязнение окружающей природной среды

Сбор регулируется Порядком установления нормативов сбора за загрязнение окружающей природной среды и изымания этого сбора, утвержденным постановлением Кабинета министров Украины от 28.03.03 N 402. Он уплачивается за выбросы основных загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников загрязнения. Сбор за специальное водопользование уплачивается согласно постановлению Кабинета министров Украины от 18.05.99 N 836. Нормативы сбора установлены отдельно для потребления поверхностных и подземных вод для каждого региона Украины.

Т. Гордеева,

руководитель отдела налогово-юридического консультирования

"Бейкер Тилли Украина"

"Риск-менеджмент", N 7-8, июль-август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь идет о платежах за добычу нефти, газа, газового конденсата, за транспортировку нефти и нефтепродуктов магистральными трубопроводами и о сборах за пользование недрами для добычи полезных ископаемых, а также за специальное водопользование.

*(2) Аналогично сумме НДС к вычету, предусмотренной НК РФ. - Прим. ред.