Когда учредитель и директор - одно лицо. Дивиденды (Н. Вахромова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2017 г.)

Когда учредитель и директор - одно лицо. Дивиденды

Н. Вахромова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2017 г., с. 55-58.

Ситуация, при которой единственный учредитель общества с ограниченной ответственностью является его генеральным директором, достаточно распространенная. Рассмотрим порядок расчета и выплаты дивидендов такому учредителю, а также остановимся на вопросах их бухгалтерского учета и налогообложения.

Закон "Об обществах с ограниченной ответственностью"*(1) не запрещает его единоличному учредителю также быть и его директором. Заработную плату за выполнение своих обязанностей руководителя единственный собственник организации может себе назначить, но он вправе этого и не делать. Здесь мы остановимся на другом виде выплат в обозначенной нами ситуации - на дивидендах. Для определенности будем считать, что организация (ООО) применяет общую систему налогообложения и не получает дивидендов от других организаций, а ее учредитель является налоговым резидентом РФ.

Общество вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества ежеквартально, раз в полгода или раз в год*(2).

Необходимым условием для получения учредителем дивидендов является наличие прибыли по данным бухгалтерского учета. Распределению подлежит именно чистая прибыль, то есть прибыль, остающаяся в распоряжении общества после уплаты налога на прибыль.

Принятие решений об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, относится к компетенции общего собрания участников общества*(3).

Законодательство не содержит запрета на распределение между участниками общества прибыли, имеющейся за прошлые годы. Так, ВАС РФ в своем решении*(4) указывает, в частности, на то, что по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны.

О возможности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет свидетельствуют разъяснения, представленные в письмах Минфина России*(5). С таким подходом согласны и представители налоговых органов*(6), но с небольшим уточнением: применяемый порядок распределения прибыли должен быть отражен в уставе организации при его учреждении или путем внесения в него изменений.

При этом, на взгляд автора, решение о распределении прибыли за прошлые периоды никоим образом не привязывается к годовому общему собранию участников и может быть принято на внеочередном общем собрании. Единственное ограничение, которое необходимо иметь в виду в такой ситуации, - законодательство не предусматривает возможности принимать решение о распределении прибыли чаще чем раз в квартал.

В обществе, состоящем из одного участника, решения о распределении прибыли принимает единственный участник общества единолично и оформляет их письменно*(7).

В общем случае часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, делится пропорционально их долям в уставном капитале общества*(8). Поскольку в рассматриваемой ситуации учредителем организации является единственный человек, то 100 процентов части прибыли, направляемой на выплату дивидендов, должно быть выплачено этому лицу.

При этом срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними. Срок выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества. В случае если уставом (или решением общего собрания) срок выплаты части распределенной прибыли между участниками общества не определен, указанный срок считается равным 60 дням со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками*(9).

Также следует учитывать, что законодательством предусмотрен ряд обстоятельств, при наличии которых общество не вправе принимать решение о распределении прибыли и выплачивать ее участникам*(10) (см. ниже).

Примечание. Ограничения распределения прибыли общества и ограничения выплаты прибыли общества ее участникам

1. Общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между ее участниками:

- до полной оплаты всего уставного капитала общества;

- до выплаты действительной стоимости доли или части доли участника общества в случаях, предусмотренных Законом N 14-ФЗ;

- если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;

- если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами

2. Общество не вправе выплачивать своим участникам прибыль, решение о распределении которой между ними принято:

- если на момент выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты;

- если на момент выплаты стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты;

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами

Бухгалтерский учет

Объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год признается событием после отчетной даты*(11). ПБУ 7/98 не содержит специальных норм в отношении квалификации годовых дивидендов, объявленных по результатам деятельности ООО за отчетный год. В связи с этим, как полагает автор, указанная норма применима и в рассматриваемой нами ситуации, и, следовательно, распределение прибыли ООО за отчетный год также является событием после отчетной даты.

Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после нее хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывают в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах*(12). При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

Следовательно, в таком же порядке отражают в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делают запись, отражающую это событие.

Предположим, что в рассматриваемой нами ситуации единственным участником организации (ООО) принято решение о выплате дивидендов из чистой прибыли 2016 года. Тогда информация об этой выплате должна быть отражена в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2016 год (при условии, что указанное решение будет принято в период между 31.12.2016 и датой подписания бухгалтерской отчетности за 2016 г.*(13)). Бухгалтерские проводки по начислению дивидендов в таком случае должны быть отражены в учете на дату принятия соответствующего решения, то есть в 2017 году.

Что касается выплаты дивидендов за предыдущие годы, то, как следует из вышеприведенной нормы пункта 3 ПБУ 7/98, данные операции не относятся к событиям после отчетной даты. Соответственно, информацию о них не нужно отражать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2016 год вне зависимости от даты принятия решения об их выплате.

Начисление годовых дивидендов учредителю, являющемуся работником организации, отражают по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"*(14). Заметим, что аналогичную запись делают при выплате промежуточных дивидендов.

Таким образом, в нашем случае начисление и выплату дивидендов единственному учредителю организации отражают в учете следующими записями:

Дебет 84 Кредит 70

- отражена задолженность по выплате дивидендов участнику (на дату принятия решения о выплате дивидендов);

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- отражено удержание НДФЛ с сумм дивидендов (на дату выплаты дивидендов);

Дебет 70 Кредит 51 (50)

- отражен факт выплаты дивидендов участнику.

Документами, подтверждающими перечисление доходов участнику, являются платежное поручение и выписка банка либо, если дивиденды выплачиваются из кассы, расходный кассовый ордер.

Дивиденды и НДФЛ

Определение дивидендов для целей налогообложения приведено в пункте 1 статьи 43 Налогового кодекса. Согласно данной норме дивидендом признается любой доход, полученный, в частности, участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим ему долям пропорционально долям участников в уставном капитале этой организации.

Дивиденды, полученные физическим лицом от российской организации, относятся к доходам от источников в РФ и подлежат обложению НДФЛ*(15).

В данном случае ООО, выплачивающее дивиденды своему единственному участнику, является налоговым агентом по НДФЛ, в обязанности которого входят исчисление, удержание и перечисление в бюджет суммы НДФЛ*(16).

Налоговую базу по доходам от долевого участия налоговый агент определяет отдельно от иных доходов, в отношении которых используется та же налоговая ставка - 13 процентов, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса*(17). Причем в отношении указанных доходов налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218-221 Налогового кодекса, не применяются*(18).

При выплате дивидендов НДФЛ рассчитывают по формуле, приведенной в пункте 5 статьи 275 Налогового кодекса для налога на прибыль*(19).

В анализируемой нами ситуации само общество не является участником (акционером) в других организациях, а вся сумма распределяемой на выплату дивидендов прибыли предназначена одному человеку - единственному участнику организации.

Поэтому формула для расчета налога с выплачиваемых дивидендов имеет следующий вид:

Н = х Д1,

где:

Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

- налоговая ставка в процентах;

Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей.

Начислить НДФЛ с дивидендов налоговый агент должен на дату их выплаты, если они выплачиваются в денежной форме, или на дату передачи имущества - в случае выплаты в натуральной форме*(20).

Удержать начисленную сумму налога налоговые агенты обязаны непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В случае выплаты дивидендов имуществом удержание исчисленной суммы налога производится за счет любых доходов, которые налоговый агент выплачивает налогоплательщику в денежной форме (например, при выплате заработной платы). При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме*(21).

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее рабочего дня*(22), следующего за днем выплаты дивидендов*(23). С 1 января 2016 года они должны представлять*(24) в налоговую инспекцию по месту своего учета ежеквартальный расчет исчисленных и удержанных сумм НДФЛ по форме 6-НДФЛ*(25). В указанной форме, а именно в разделе 1 "Обобщенные показатели", предусмотрено отражение отдельной строкой сумм начисленных дивидендов, а также сумм исчисленного налога на доходы в виде дивидендов (строки 025 и 045 соответственно).

Отметим, что представление расчета по форме 6-НДФЛ не заменяет и не отменяет обязанности налогового агента ежегодно подавать сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период*(26).

Исключение предусмотрено лишь для лиц, признаваемых налоговыми агентами в соответствии со статьей 226.1 Кодекса (в том числе и для акционерных обществ, выплачивающих дивиденды) - им не требуется представлять сведения о доходах в виде дивидендов по формам 2-НДФЛ. Общества с ограниченной ответственностью, как в нашем случае, не относятся к поименованным в этой статье организациям, и поэтому должны представлять справки 2-НДФЛ в обычном порядке.

Налог на прибыль, страховые взносы

Суммы начисленных дивидендов не признаются в качестве расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль*(27). Кроме того, сумма распределенной прибыли (например, невостребованные дивиденды), восстановленная в составе нераспределенной прибыли, не включается в состав доходов*(28).

Таким образом, операции по начислению и выплате дивидендов не учитывают в целях исчисления налога на прибыль. В рассматриваемой ситуации (источник выплат - общество с ограниченной ответственностью) суммы выплаченных учредителю (физическому лицу) дивидендов не нужно отражать в декларации по налогу на прибыль организаций.

Как уже было сказано, выплата дивидендов осуществляется на основании устава и решения общего собрания участников общества, то есть не относится к выплатам, начисленным в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг)*(29).

Поэтому выплачиваемые организацией дивиденды в пользу физических лиц не образуют объекта обложения страховыми взносами.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ (далее - Закон N 14-ФЗ)

*(2) п. 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ

*(3) подп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ

*(4) решение ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-13840/12

*(5) письма Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/133, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/235

*(6) письма УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060619@, от 23.06.2009 N 16-15/063489

*(7) ст. 39 Закона N 14-ФЗ

*(8) п. 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ

*(9) п. 3 ст. 28 Закона N 14-ФЗ

*(10) ст. 29 Закона N 14-ФЗ

*(11) п. 3 ПБУ 7/98, утв. приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н (далее - ПБУ 7/98)

*(12) п. 10 ПБУ 7/98

*(13) п. 3 ПБУ 7/98

*(14) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(15) подп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ

*(16) п. 3 ст. 214, пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ

*(17) абз. 2 п. 2 ст. 210 НК РФ

*(18) абз. 2 п. 3 ст. 210 НК РФ

*(19) п. 2 ст. 210 НК РФ; письмо Минфина России от 17.06.2015 N 03-04-06/34935

*(20) подп. 1, 2 п. 1 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ; письма Минфина России от 18.10.2016 N 03-04-05/60895, от 02.09.2014 N 03-04-06/43927

*(21) п. 4 ст. 226 НК РФ

*(22) п. 6 ст. 6.1 НК РФ

*(23) п. 6 ст. 226 НК РФ

*(24) п. 2 ст. 230 НК РФ

*(25) утв. приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@

*(26) по форме 2-НДФЛ в порядке и по формату, утв. приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@

*(27) п. 1 ст. 270 НК РФ

*(28) подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ

*(29) п. 1 ст. 420 НК РФ; п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ