Бухгалтерский учет по-новому: проекты новых федеральных стандартов (Т.Ю. Дружиловская, Э.С. Дружиловская, журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 5, март 2017 г.)

Бухгалтерский учет по-новому: проекты новых федеральных стандартов

Т.Ю. Дружиловская,

доктор экономических наук,

профессор кафедры бухгалтерского учета

Института экономики и предпринимательства,

Национальный исследовательский Нижегородский

государственный университет им. Н.И. Лобачевского,

Нижний Новгород, Российская Федерация,

ответственный автор

Э.С. Дружиловская,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета

Института экономики и предпринимательства,

Национальный исследовательский Нижегородский

государственный университет им. Н.И. Лобачевского,

Нижний Новгород, Российская Федерация

Журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 5, март 2017 г., с. 2-9.

Тема. В статье исследованы проекты новых федеральных стандартов бухгалтерского учета, предусмотренные Программой разработки данных стандартов, утвержденной приказом Минфина России от 23.05.2016 N 70н.

Цели. Исследование основных изменений, вносимых в правила бухгалтерского учета новыми федеральными стандартами.

Методология. В статье применялись такие методы, как сравнение, синтез, анализ, логический подход, системный подход, метод аналогий.

Результаты. В настоящей работе детально проанализированы новые правила бухгалтерского учета, предусмотренные проектами федеральных стандартов.

Область применения результатов. Представленные в статье результаты могут использоваться в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших учебных заведений.

Выводы и значимость. Обоснованы выводы о том, что утверждение новых федеральных стандартов приведет к значительным изменениям существующих правил бухгалтерского учета.

Приказом Министерства Российской Федерации от 23.05.2016 N 70н [1] утверждена Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы. Данная Программа предусматривает разработку в течение указанных лет 14 новых федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций негосударственного сектора (табл. 1).

Таблица 1

Новые федеральные стандарты бухгалтерского учета

>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>

Названия федеральных стандартов	Планируемая дата вступления стандартов в силу для обязательного применения
Запасы	2018 г.
Основные средства	2018 г.
Документы и документооборот в бухгалтерском учете	2018 г.
Бухгалтерская отчетность	2018 г.
Нематериальные активы	2018 г.
Аренда	2019 г.
Доходы	2019 г.
Расходы	2019 г.
Финансовые активы и обязательства	2019 г.
Участие в зависимых организациях и совместная деятельность	2019 г.
Реорганизация юридических лиц	2019 г.
Вознаграждения работникам	2020 г.
План счетов бухгалтерского учета	2020 г.
Некоммерческая деятельность	2020 г.

Источник: авторская разработка

Разработчиком проектов представленных в табл. 1 стандартов - "Запасы", "Основные средства", "Нематериальные активы", "Финансовые активы и обязательства" и "Некоммерческая деятельность" - является Фонд развития бухгалтерского учета "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр". Ответственным за создание проектов стандартов "Доходы" и "Расходы" является Некоммерческое партнерство "Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России".

Проекты стандартов "Документы и документооборот в бухгалтерском учете", "Аренда", "Участие в зависимых организациях и совместная деятельность", "Реорганизация юридических лиц", "Вознаграждения работникам" и "План счетов бухгалтерского учета" разрабатывает Минфин России. За проект стандарта "Бухгалтерская отчетность" отвечает Саморегулируемая организация аудиторов некоммерческое партнерство "Московская аудиторская палата".

Согласно протоколу от 01.07.2016 N 3 Совета по стандартам бухгалтерского учета, созданного при Минфине России [8], федеральные стандарты бухгалтерского учета будут иметь следующую примерную структуру.

Раздел 1 "Общие положения", включающий:

- предмет правового регулирования стандарта, в том числе при необходимости разъяснение целей и мотивов принятия стандарта;

- сферу применения стандарта (отношения, объекты бухгалтерского учета и экономические субъекты, на которые действие стандарта распространяется);

- случаи добровольного применения стандарта;

- определение и признаки объектов бухгалтерского учета, на которые распространяется действие стандарта; иные специфические термины и определения, используемые в стандарте.

Раздел 2 "Содержательная часть", в зависимости от вида объекта бухгалтерского учета - предмета правового регулирования стандарта содержащий:

- порядок классификации объектов бухгалтерского учета, на которые распространяется действие стандарта;

- условия принятия объектов к бухгалтерскому учету;

- допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета, в том числе при принятии их к бухгалтерскому учету и в последующем;

- условия списания объектов в бухгалтерском учете;

- специфические способы ведения бухгалтерского учета объектов, определяемые характером последних (порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ для целей бухгалтерского учета, др.);

- упрощенные способы ведения бухгалтерского учета для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Данный раздел может включать следующие подразделы:

а) классификация объектов бухгалтерского учета;

б) условия принятия объектов к бухгалтерскому учету;

в) оценка объектов бухгалтерского учета (первоначальная, последующая);

г) условия списания объектов в бухгалтерском учете.

Раздел 3 "Раскрытие информации", в котором представлены состав и содержание информации об объектах бухгалтерского учета, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Раздел 4 "Вступление в силу и переходные положения", включающий:

- дату вступления стандарта в силу; возможность и порядок досрочного применения стандарта;

- переходные положения (порядок формирования сопоставимой информации, в том числе при переходе от учета в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету к учету в соответствии со стандартом);

- перечень нормативных правовых актов, в которые должны быть внесены изменения, в связи с вступлением в силу стандарта (с изложением соответствующих изменений);

- перечень нормативных правовых актов, подлежащих признанию утратившими силу в связи с вступлением в силу стандарта.

Приложения к стандарту (при необходимости), содержащие соответствующие таблицы, формулы, примеры, др.

В настоящее время на сайте Фонда развития бухгалтерского учета "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" размещены проекты федеральных стандартов бухгалтерского учета "Запасы", "Основные средства" и "Нематериальные активы". Публичное обсуждение проекта стандарта "Основные средства" [10] было закончено 16.09.2016, стандарта "Запасы" [9] - 10.11.2016. Обсуждение проекта стандарта "Нематериальные активы" [11] продолжалось до 31.01.2017.

Основные ожидаемые изменения в учете запасов при утверждении одноименного федерального стандарта:

- введение критериев признания запасов:

а) существует высокая вероятность, что понесенные затраты обеспечат организации получение в будущем экономических выгод (цели деятельности некоммерческой организации);

б) сумма понесенных затрат или приравниваемая к ней величина может быть определена;

- использование для определения себестоимости запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, а также запасов, полученных коммерческой организацией от своих акционеров, собственников, участников, учредителей (в том числе при передаче государственного или муниципального имущества унитарному предприятию) или полученных некоммерческой организацией в качестве целевого финансирования, рыночной стоимости, определенной в порядке, предусмотренном международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) для формирования справедливой стоимости. Отметим, что, как доказывалось нами ранее [2 и 7], распространение применения справедливой стоимости в бухгалтерском учете является одной из современных тенденций развития подходов к оценке;

- признание в себестоимости запасов величины возникшего при их приобретении или создании оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке;

- включение в себестоимость запасов условно постоянных общепроизводственных затрат только в части, пропорциональной отношению объема выпущенной в отчетном периоде продукции к объему выпуска продукции при нормальной (обычной) загрузке производственных мощностей (в случае, если загрузка производственных мощностей в отчетном периоде значительно снизилась по сравнению с нормальным (обычным) уровнем) и запрет на признание в оценке запасов оставшейся части условно постоянных общепроизводственных расходов;

- введение целого перечня расходов, не подлежащих включению в себестоимость запасов, в том числе расходов, обусловленных ненадлежащей организацией производственного процесса, таких как: сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины; общехозяйственных расходов; расходов на хранение запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства; расходов на продажу; расходов на рекламу и продвижение запасов на рынке; расходов на внутреннее перемещение запасов, за исключением случаев, когда такое перемещение является частью технологии производства;

- разрешение организациям сельского, лесного и рыбного хозяйства, а также организациям, осуществляющим торговлю товарами на организованных торгах, оценивать запасы при их признании в качестве актива и на последующие отчетные даты по рыночной стоимости;

- требование прямой оценки запасов на отчетную дату по наименьшей из следующих величин: а) себестоимости и б) чистой стоимости продажи, под которой понимается предполагаемая цена, по которой организация способна продать запасы в том виде, в котором организация обычно их продает, за вычетом предполагаемых затрат необходимых для завершения производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществления продажи.

Кроме того следует отметить, что действие федерального стандарта "Запасы" распространяется не только на все запасы (в том числе незавершенное производство), но и на учет долгосрочных активов к продаже, которые определяются как внеоборотные активы (за исключением финансовых активов), использование которых прекращено и возобновление не предполагается в связи с принятием решения об их продаже. К долгосрочным активам к продаже относятся также предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции. Долгосрочные активы к продаже учитываются и раскрываются в бухгалтерской отчетности в качестве оборотных активов обособленно от запасов.

Таким образом, при вступлении в силу федерального стандарта "Запасы" в российском учете появится новый объект учета - долгосрочные активы к продаже. Полагаем, что для данного объекта необходимо будет выделить отдельный счет в Плане счетов бухгалтерского учета.

К наиболее важным изменениям в учете основных средств при утверждении одноименного федерального стандарта следует отнести:

- установление следующих критериев признания основных средств:

а) существует высокая вероятность, что понесенные затраты обеспечат организации получение в будущем экономических выгод (цели деятельности некоммерческой организации) в течение продолжительного периода;

б) сумма понесенных затрат или приравниваемая к ней величина может быть определена;

- введение следующих особенностей включения в первоначальную стоимость основных средств затрат на проверку их надлежащей работы. Если при подготовке к эксплуатации основного средства в ходе пуско-наладочных работ, проверки его надлежащего функционирования (тестирования) были получены материальные ценности, которые организация способна продать или иным образом использовать (готовая продукция, вторичное сырье и др.), затраты на такое тестирование включаются в себестоимость основного средства за вычетом расчетной стоимости полученных ценностей. При этом расчетная стоимость полученных ценностей определяется исходя из их рыночной стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей или другой надежной информации, но не выше суммы затрат на пуско-наладочные работы, проверку надлежащего функционирования (тестирование) основного средства. В случае продажи полученных ценностей до начала амортизации основного средства его себестоимость корректируется на разницу между фактической выручкой от продажи ценностей, уменьшенной на сумму расходов на продажу, и учтенной ранее расчетной стоимости этих ценностей;

- включение в первоначальную стоимость объекта основных средств величины оценочного обязательства по демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке, возникшего у организации в связи с получением ею основных средств;

- использование рыночной стоимости, формируемой в порядке, предусмотренном МСФО для расчета справедливой стоимости, для определения первоначальной стоимости основных средств, оплачиваемых полностью или частично неденежными средствами, а также основных средств, полученных коммерческой организацией от ее акционеров, собственников, участников, учредителей (в том числе при передаче государственного или муниципального имущества унитарному предприятию) или некоммерческой организацией в качестве целевого финансирования;

- установление следующих правил определения первоначальной стоимости основных средств, переклассифицированных из других активов (себестоимостью данных основных средств считается балансовая стоимость указанных активов на момент их переклассификации);

- утверждение целого перечня расходов, не подлежащих признанию в первоначальной стоимости основных средств, в том числе общехозяйственных расходов, расходов, обусловленных ненадлежащей организацией процесса получения основных средств, таких как сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины, расходов, обусловленных авариями и другими чрезвычайными ситуациями;

- установление требования учета обесценения основных средств в порядке, определенном МСФО;

- разрешение всем организациям (и коммерческим, и некоммерческим) проводить переоценку основных средств;

- использование для переоценки основных средств рыночной стоимости;

- введение трех способов пересчета первоначальной стоимости и накопленной амортизации основных средств при их переоценке: пропорциональный способ; способ изменения амортизации; способ обнуления амортизации;

- изменение дат начала и прекращения начисления амортизации основных средств следующим образом. Амортизация начинает начисляться с момента, когда основное средство доставлено до места его использования и приведено в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями организации, и когда для ввода в эксплуатацию основного средства не требуется существенных затрат. Начисление амортизации прекращается: а) при списании основного средства из состава активов; б) при переклассификации основного средства в долгосрочные активы к продаже или иные активы;

- внесение корректив в периодичность начисления амортизации основных средств: амортизация начисляется ежегодно в конце отчетного года либо более часто в течение отчетного года. Необходимость начисления амортизации в течение отчетного года и периодичность такого начисления определяется организацией исходя из необходимости формирования в бухгалтерском учете промежуточных данных (например, для составления промежуточной отчетности, определения себестоимости продукции, товаров, работ, услуг, финансового результата от выбытия основных средств);

- введение регламентации, согласно которой амортизация основных средств некоммерческих организаций должна начисляться в порядке, применяемом коммерческими организациями;

- утверждение требования выбора способа амортизации основных средств исходя из предполагаемой модели получения будущих экономических выгод от их использования;

- изменение способов начисления амортизации основных средств следующим образом. Основные средства, срок амортизации которых установлен в единицах времени, амортизируются одним из следующих способов: а) линейный способ, б) нелинейный способ (например, по сумме чисел лет срока амортизации, уменьшаемого остатка и др.). Основные средства, срок амортизации которых установлен в натуральных единицах, амортизируются пропорционально объему продукции (работ);

- введение категории "неамортизируемая величина", определяемой как расчетная сумма, которую организация получила бы от выбытия основного средства (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы основное средство уже достигло конца срока амортизации и состояния, характерного для конца срока амортизации;

- установление требования пересмотра сроков амортизации, неамортизируемых величин и способов амортизации основных средств ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении.

Обратим внимание также на то, что действие федерального стандарта "Основные средства" распространяется на все основные средства независимо от того, являются ли такие активы завершенными и готовыми к использованию, или находятся в незавершенном состоянии на любой стадии создания (строительства, сооружения, изготовления).

Основными изменениями в учете нематериальных активов при утверждении одноименного федерального стандарта являются:

- возможность признания расходами периода затраты, связанные с нематериальными активами, стоимость которых по отдельности и в совокупности с другими нематериальными активами несущественна для оценки финансового положения организации;

- требование признания расходами периода затрат на осуществление работ, характеризуемых как исследования (при этом под исследованиями понимаются оригинальные плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний);

- необходимость признания расходами периода самостоятельно созданных репутационных нематериальных активов (репутационные нематериальные активы определяются как нематериальные активы, получение выгод от которых непосредственно связано с мнением покупателей (клиентов) о продукции, товарах, работах, услугах организации и (или) о самой организации, такие как торговые марки, названия, заголовки, слоганы, клиентские базы, деловая репутация (гудвил) и другие аналогичные объекты);

- использование рыночной стоимости, определяемой в порядке, предусмотренном международными стандартами финансовой отчетности для расчета справедливой стоимости, для формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, оплачиваемых полностью или частично неденежными средствами, а также нематериальных активов, полученных коммерческой организацией от ее акционеров, собственников, участников, учредителей (в том числе при передаче государственного или муниципального имущества унитарному предприятию) или некоммерческой организацией в качестве целевого финансирования;

- расширение перечня расходов, не подлежащих включению в первоначальную стоимость нематериальных активов, в том числе указание на то, что в данную стоимость ни при каких условиях не входят общехозяйственные расходы, расходы, обусловленные ненадлежащей организацией процесса получения нематериальных активов, такие как сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины, расходы, обусловленные авариями и другими чрезвычайными ситуациями;

- разрешение всем организациям (и коммерческим, и некоммерческим) проводить переоценку нематериальных активов;

- запрет на применение модели переоценки в отношении репутационных нематериальных активов;

- разрешение организациям самостоятельно определять периодичность проведения переоценки нематериальных активов, в том числе чаще, чем один раз в год;

- начисление амортизации по нематериальным активам некоммерческих организаций;

- изменение дат начала и прекращения начисления амортизации нематериальных активов следующим образом. Амортизация начинает начисляться с момента, когда нематериальный актив приведен в местоположение и состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями организации, и когда для начала использования нематериального актива не требуется существенных затрат. Начисление амортизации прекращается: а) при списании нематериального актива из состава активов; б) при переводе нематериального актива в состав долгосрочных активов к продаже или иной вид активов;

- внесение корректив в периодичность начисления амортизации нематериальных активов: амортизация начисляется ежегодно в конце отчетного года либо более часто в течение отчетного года. Необходимость начисления амортизации в течение отчетного года и периодичность такого начисления определяется организацией исходя из необходимости формирования в бухгалтерском учете промежуточных данных (например, для составления промежуточной отчетности, определения себестоимости продукции, товаров, работ, услуг, финансового результата от выбытия нематериальных активов);

- введение категории "неамортизируемая величина", под которой понимается расчетная сумма, которую организация получила бы от выбытия нематериального актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы нематериальный актив уже достиг конца срока амортизации и состояния, характерного для конца срока амортизации;

- изменение способов начисления амортизации нематериальных активов. Нематериальные активы, срок амортизации которых установлен в единицах времени, амортизируются одним из следующих способов: а) линейным способом; б) нелинейным способом (например, по сумме чисел лет срока амортизации, уменьшаемого остатка, др.). Нематериальные активы, срок амортизации которых установлен в натуральных единицах, амортизируются пропорционально объему продукции (работ, услуг);

- требование отражения в обязательном порядке обесценения нематериальных активов в порядке, определенном МСФО.

Таким образом, в будущем бухгалтеров ожидают существенные изменения правил бухгалтерского учета нефинансовых активов. Во многом данные правила будут приближены к регламентациям международных стандартов финансовой отчетности (последние были подробно исследованы в работах [3-6 и др.]).

Список литературы

1. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы: утверждена приказом Минфина России от 23.05.2016 N 70н.

2. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С., Коршунова Т.Н. Исторические аспекты формирования требований к учетной политике и оценке объектов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 18. С. 10-22.

3. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Совершенствование бухгалтерского учета обязательств по налогу на прибыль в России и сближение его с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 28. С. 2-11.

4. Дружиловская Т.Ю. Признание, оценка и учет запасов по российским и международным стандартам // Бухгалтерский учет. 2006. N 1. С. 57-62.

5. Дружиловская Э.С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. N 3. С. 2-13.

6. Дружиловская Э.С. Системы российских и международных стандартов финансовой отчетности, их современное соотношение и перспективы развития // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 45. С. 38-56.

7. Дружиловская Э.С. Современный взгляд на историю оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2010. N 5-1. С. 270-276.

8. Организация разработки стандартов. URL: http://minfin.ru/ru/perfomance/accounting/development/setup/.

9. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета "Запасы". URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Zapaci.

10. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета "Основные средства" // URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva.

11. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета "Нематериальные активы" // URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_NMA.